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        幾種特殊業(yè)務(wù)消費(fèi)稅的納稅籌劃

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        一、兼營(yíng)行為的納稅籌劃
            根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》第三條的規(guī)定:納稅人兼營(yíng)不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品,應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額、銷售數(shù)量。未分別核算銷售額、銷售數(shù)量,或者將不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品銷售的,從高適用稅率。稅法的上述規(guī)定要求納稅人必須注意分別核算不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)情況,這一納稅籌劃方法看似簡(jiǎn)單,但如果納稅人不了解稅法的這一規(guī)定,而沒(méi)有分別核算的話,在繳納消費(fèi)稅的時(shí)候就會(huì)吃虧。因此,納稅人在進(jìn)行納稅申報(bào)的時(shí)候,必須要注意消費(fèi)品的組合問(wèn)題,沒(méi)有必要成套銷售的,就不宜采用這種銷售方式。
            例1:某公司既生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)糧食白酒,又生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)藥酒,兩種產(chǎn)品的消費(fèi)稅稅率分別為20%加0.5元/500克(或者500毫升)、10%。2009年度,糧食白酒的銷售額為200萬(wàn)元,銷售量為5萬(wàn)千克,藥酒銷售額為300萬(wàn)元,銷售量為4萬(wàn)千克,但該公司沒(méi)有分別核算。2010年度,該公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況與2009年度基本相同,現(xiàn)在有兩種方案可供選擇:方案一,統(tǒng)一核算糧食白酒和藥酒的銷售額;方案二,分別核算糧食白酒和藥酒的銷售額。從節(jié)稅的角度出發(fā),應(yīng)當(dāng)選擇哪套方案?
            分析:方案一,企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)適用兩種稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)當(dāng)分別核算,未分別核算的適用較高稅率。在該方案下,該公司的納稅情況如下:
            ①酒類應(yīng)納消費(fèi)稅
            =(200+300)×20%+(5+4)×1
            =109(萬(wàn)元)
            ②酒類應(yīng)納城建稅和教育費(fèi)附加
            =109×(7%+3%)=10.9(萬(wàn)元)
            ③合計(jì)應(yīng)納稅額
            =109+10.9=119.9(萬(wàn)元)
            方案二,企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)適用兩種稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)當(dāng)分別核算,分別核算后可以適用各自的稅率。在該方案下,該公司的納稅情況如下:
            ①糧食白酒應(yīng)納消費(fèi)稅
            =200×20%+5×2×0.5=45(萬(wàn)元)
            ②糧食白酒應(yīng)納城建稅和教育費(fèi)附加
            =45×(7%+3%)=4.5(萬(wàn)元)
            ③藥酒應(yīng)納消費(fèi)稅
            =300×10%=30(萬(wàn)元)
            ④藥酒應(yīng)納城建稅和教育費(fèi)附加
            =30×(7%+3%)=3(萬(wàn)元)
            ⑤合計(jì)應(yīng)納稅額
            =45+4.5+30+3=82.5(萬(wàn)元)
            ⑥比方案一節(jié)稅額
            =119.9-82.5=37.4(萬(wàn)元)
            因此,該公司應(yīng)當(dāng)選擇方案二。方案二由于充分利用了分別核算可以適用不同稅率的政策從而達(dá)到了節(jié)稅的效果。
            二、出口應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅籌劃
            根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》第十一條的規(guī)定,對(duì)納稅人的出口應(yīng)稅消費(fèi)品,免征消費(fèi)稅,國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的除外。已經(jīng)繳納消費(fèi)稅的商品出口時(shí),在出口環(huán)節(jié)可以享受退稅的待遇。從納稅籌劃的角度出發(fā),納稅人開拓國(guó)際市場(chǎng),也是一種重要的納稅籌劃方式。
            根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十二條的規(guī)定,出口的應(yīng)稅消費(fèi)品辦理退稅后,發(fā)生退關(guān),或者國(guó)外退貨進(jìn)口時(shí)予以免稅的,報(bào)關(guān)出口者必須及時(shí)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)補(bǔ)繳已退的消費(fèi)稅稅款。納稅人直接出口的應(yīng)稅消費(fèi)品辦理免稅后,發(fā)生退關(guān)或者國(guó)外退貨,進(jìn)口時(shí)已予以免稅的,經(jīng)機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn),可暫不辦理補(bǔ)稅,待其轉(zhuǎn)為國(guó)內(nèi)銷售時(shí),再申報(bào)補(bǔ)繳消費(fèi)稅。因此,在發(fā)生出口貨物退關(guān)或者退貨時(shí),適當(dāng)調(diào)節(jié)辦理補(bǔ)稅的時(shí)間,可以在一定時(shí)期占用消費(fèi)稅稅款,相當(dāng)于獲得了一筆無(wú)息代款。
            例2:2009年1月某公司一批出口自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品辦理免稅手續(xù)后發(fā)生退貨,該批貨物的總價(jià)值為500萬(wàn)元,消費(fèi)稅稅率為20%.2個(gè)月的市場(chǎng)利率為3%.該企業(yè)有兩種方案可供選擇:方案一,2009年1月退貨時(shí)申報(bào)補(bǔ)繳消費(fèi)稅;方案二,2009年3月轉(zhuǎn)為國(guó)內(nèi)銷售時(shí)補(bǔ)繳消費(fèi)稅。從節(jié)稅的角度出發(fā),該企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇哪套方案?
            分析:方案一,該公司的納稅情況如下:
            ①應(yīng)納消費(fèi)稅=500×20%
            =100(萬(wàn)元)
            ②應(yīng)納附加稅=100×10%
            =10(萬(wàn)元)
            ③累計(jì)應(yīng)納稅額
            =100+10=110(萬(wàn)元)
            方案二,該公司的納稅情況如下:
            ①應(yīng)納消費(fèi)稅
            =500×20%=100(萬(wàn)元)
            ②應(yīng)納附加稅=100×10%=10(萬(wàn)元)
            ③累計(jì)應(yīng)納稅額
            =100+10=110(萬(wàn)元)
            ④比方案一節(jié)稅
            =110×3%=3.3(萬(wàn)元)
            因此,該公司應(yīng)當(dāng)選取擇方案二。
            三、以外匯結(jié)算應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅籌劃
            根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》第五條的規(guī)定,納稅人銷售的應(yīng)稅消費(fèi)品,以人民幣計(jì)算銷售額。納稅人以人民幣以外的貨幣結(jié)算銷售額的應(yīng)當(dāng)折合人民幣計(jì)算。根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條的規(guī)定,納稅人銷售的應(yīng)稅消費(fèi)品,以人民幣以外的貨幣結(jié)算銷售額的,其銷售額的人民幣折合率可以選擇銷售額發(fā)生的當(dāng)天或者當(dāng)月1日的人民幣匯率中間價(jià)。納稅人應(yīng)在事先確定采用何種折合率,確定后一年內(nèi)不得變更。從納稅籌劃的角度來(lái),人民幣折合率既可以采用銷售額發(fā)生當(dāng)天的國(guó)家外匯牌價(jià),也可以用當(dāng)月初的外匯牌價(jià)。一般來(lái)說(shuō),外匯市場(chǎng)波動(dòng)越大,通過(guò)選擇折合率進(jìn)行納稅籌劃的必要性越大,越以較低的人民幣匯率計(jì)算應(yīng)納稅額,越有利于納稅籌劃。
            需要指出的是,由于匯率的折算方法一經(jīng)確定,一年內(nèi)不得隨意變動(dòng)。因此,在選擇匯率折算方法的時(shí)候,需要納稅人對(duì)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)及匯率走勢(shì)作出恰當(dāng)?shù)呐袛?。同時(shí),這一限制也對(duì)這一納稅籌劃方法的效果產(chǎn)生很大影響。當(dāng)然,納稅籌劃應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在點(diǎn)點(diǎn)滴滴的稅負(fù)減輕之中,納稅籌劃更體現(xiàn)為一種意識(shí),在某一方面節(jié)稅效果不是很明顯,但是對(duì)于一個(gè)涉及眾多稅種的大型企業(yè)來(lái)講,納稅籌劃的效果不能小視。
            例3:某企業(yè)某年4月15日取得100萬(wàn)美元銷售額,4月1日的國(guó)家外匯牌價(jià)為1美元:7.3元人民幣,4月15日的外匯牌價(jià)為1美元:7.1元人民幣。預(yù)計(jì)未來(lái)較長(zhǎng)一段時(shí)間,美元將持續(xù)貶值。企業(yè)有兩種方案可供選擇:方案一,按照每月第一日的外匯牌價(jià)來(lái)計(jì)算銷售額,方案二,按照結(jié)算當(dāng)時(shí)的外匯牌價(jià)來(lái)計(jì)算銷售額。從節(jié)稅的角度出發(fā),該企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇哪套方案?
            分析:方案一,該企業(yè)的納稅情況如下:
            ①美元銷售額=100(萬(wàn)元)
            ②外匯牌價(jià)=1:7.3
            ③人民幣銷售額
            =100×7.3=730(萬(wàn)元)
            方案二,該企業(yè)的納稅情況如下
            ①美元銷售額=100(萬(wàn)元)
            ②外匯牌價(jià)=1:7.1
            ③人民幣銷售額=100×7.1=710(萬(wàn)元)
            方案二較方案一少計(jì)銷售額=730-710=20(萬(wàn)元)
            因此,該企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇方案二。方案二由于充分利用了匯率變動(dòng)的趨勢(shì)以及稅法允許的換算方法從而達(dá)到了節(jié)稅的效果。
            四、包裝物的納稅籌劃
            根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條的規(guī)定:應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝物銷售的,無(wú)論包裝物是否單獨(dú)計(jì)價(jià)以及在會(huì)計(jì)上如何核算,均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中繳納消費(fèi)稅。如果包裝物不作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售,而是收取押金,此項(xiàng)押金則不應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征稅。但對(duì)因逾期未收回的包裝物不再退還的或者已收取的時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的押金,應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額,按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率繳納消費(fèi)稅。對(duì)既作價(jià)隨同應(yīng)稅消費(fèi)品銷售,又另外收取的包裝物押金,凡納稅人在規(guī)定期限內(nèi)沒(méi)有退還的,均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額,按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率繳納消費(fèi)稅。因此,企業(yè)如果想在包裝物上節(jié)省消費(fèi)稅,關(guān)鍵是包裝物不能作價(jià)隨同產(chǎn)品出售,而應(yīng)采取收取“押金”的形式,這樣“押金”就不并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額計(jì)算消費(fèi)稅額。即使在經(jīng)過(guò)1年以后,需要將押金并入應(yīng)稅消費(fèi)品銷售額,按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率征收消費(fèi)稅,也使企業(yè)獲得了該筆消費(fèi)稅的1年免費(fèi)使用權(quán)。這種納稅籌劃在會(huì)計(jì)上的處理方法,根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于消費(fèi)稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》(財(cái)會(huì)[1993]83號(hào)),隨同產(chǎn)品出售但單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物,按規(guī)定應(yīng)繳納的消費(fèi)稅,借記“其他業(yè)務(wù)支出”(按目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,該科目應(yīng)換為“營(yíng)業(yè)稅金及附加”)科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。企業(yè)逾期未退還的包裝物押金,按規(guī)定應(yīng)繳納的消費(fèi)稅,借記“其他業(yè)務(wù)支出”(按目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,應(yīng)為“其他業(yè)務(wù)成本”)、“其他應(yīng)付款”等科目上,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
            例4:某焰火廠生產(chǎn)一批焰火共10000箱,每箱價(jià)值200元,其中包含包裝物價(jià)值15元,焰火的消費(fèi)稅稅率為15%.該廠有兩套銷售方案可供選擇:方案一,按照每箱200元價(jià)格銷售;方案二,按照185的價(jià)格銷售,收取15元押金。從節(jié)稅角度出發(fā),該企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇哪套方案?
            分析:在方案一下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照銷售額繳納消費(fèi)稅。在該方案下,該廠的納稅情況如下:
            ①應(yīng)稅銷售額
            =200×10000=2000000(元)
            ②應(yīng)納消費(fèi)稅
            =2000000×15%=300000(元)
            在方案二下,企業(yè)收取的包裝物押金不計(jì)入銷售額。在該方案下,該廠的納稅情況如下:
            ①應(yīng)稅銷售額
            =185×10000=1850000(元)
            ②應(yīng)納消費(fèi)稅
            =1850000×15%=277500(元)
            方案二比方案一節(jié)稅額
            =300000-277500=22500(元)
            根據(jù)現(xiàn)行消費(fèi)稅政策,如果1年后該押金仍未退還,則該廠應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳消費(fèi)稅。假設(shè)市場(chǎng)年利率為10%。該廠的納稅情況如下:
            ①應(yīng)稅銷售額
            =15×10000=150000(元)
            ②應(yīng)納消費(fèi)稅
            =150000×15%=22500(元)
            ③比方案一節(jié)稅額
            =22500×10%=2250(元)
            因此,該廠應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
            五、包裝方式的納稅籌劃
            根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》第三條的規(guī)定:納稅人兼營(yíng)不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品,應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額、銷售數(shù)量。未分別核算銷售額、銷售數(shù)量、或者將不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套裝進(jìn)行銷售的,從高適用稅率。如果納稅人需要將不同稅率的商品組成套裝進(jìn)行銷售時(shí)應(yīng)當(dāng)盡量采取先銷售后包裝的方式進(jìn)行核算,而不要采取先包裝后銷售的方式進(jìn)行核算。
            例5:某酒廠生產(chǎn)各種類型的酒,以適應(yīng)不同消費(fèi)者需求。春節(jié)來(lái)臨,大部分消費(fèi)者都以酒作為饋贈(zèng)親朋好友的禮品,針對(duì)這種市場(chǎng)情況,公司于一月初推出“組合裝禮品酒”的促銷活動(dòng),將白酒、白蘭地酒和葡萄酒各一瓶組成價(jià)值115元的成套禮品酒進(jìn)行銷售,三種酒的出廠價(jià)分別為50元/瓶、40元/瓶,25元/瓶、白酒的消費(fèi)稅稅率為0.5元/斤加上出廠價(jià)的20%,白蘭地酒和葡萄酒的消費(fèi)稅稅率為銷售額的10%.假設(shè)這三種酒每瓶均為1斤裝,該月共銷售1萬(wàn)套禮品酒。該企業(yè)可以采取兩種促銷方式:方案一,先包裝后銷售;方案二,先銷售后包裝。從節(jié)稅角度出發(fā),該企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取哪套方案?
            分析:方案一,由于該企業(yè)采取先包裝后銷售的方式促銷,屬于混合銷售行為,應(yīng)當(dāng)按照較高的稅率計(jì)算消費(fèi)稅額。在該方案下,該企業(yè)的納稅情況如下:
            ①應(yīng)稅銷售額
            =(50+40+25)×10000=1150000(元)
            ②應(yīng)稅銷量=3×10000=30000(斤)
            ③應(yīng)納稅額
            =30000×0.5+1150000×20%=245000(元)
            方案二,該企業(yè)的納稅情況如下:
            ①白酒應(yīng)納稅額
            =10000×(1×0.5+50)×20%=105000(元)
            ②白蘭地應(yīng)納稅額
            =40×10000×10%=40000(元)
            ③葡萄酒應(yīng)納稅額
            =25×10000×10%=25000(元)
            ④累計(jì)應(yīng)納稅額
            =105000+40000+25000
            =170000(元)
            方案二比方案一節(jié)稅額
            =245000-170000=75000(元)
            因此,該企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇方案二。方案二由于分別適用應(yīng)稅消費(fèi)品各自稅率從而達(dá)到了節(jié)稅效果。