第六節(jié)銷項稅額與進(jìn)項稅額
增值稅一般納稅人的基本的計算公式：應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項稅額－當(dāng)期進(jìn)項稅額 一、銷項稅額 納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額或應(yīng)稅勞務(wù)收入和規(guī)定的稅率計算并向購買方收取的增值稅額為銷項稅額。 銷項稅額＝銷售額×稅率 銷項稅額的計算依據(jù)——銷售額
價格構(gòu)成公式：價格＝成本＋利潤＋稅金（價內(nèi)稅） 價內(nèi)稅：稅金是價格的組成部分，如消費稅、營業(yè)稅、資源稅等。 價外稅：稅金不屬于價格組成部分，如增值稅。 1．銷售額的一般規(guī)定
【提示1】所謂價外費用，包括銷售方在價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。 【提示2】同時符合條件的代墊運輸費用是指：（1）承運部門的運輸費用發(fā)票開具給購買方的；（2）納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方的。 2．價款和稅款合并收取情況下的銷售額 具體公式為：銷售額＝含增值稅銷售額÷（1＋稅率） 【歸納】需要含稅與不含稅換算的情況： （1）商業(yè)企業(yè)零售價 （2）普通發(fā)票上注明的銷售額 （3）價稅合并收取的金額 （4）價外費用一般為含稅收入 （5）包裝物的押金一般為含稅收入 （6）建筑安裝合同上的貨物金額（主要涉及銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)勞務(wù)的合同） 3．視同銷售行為的銷售額 納稅人銷售價格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者有視同銷售貨物行為而無銷售額者，在計算時，視同銷售行為的銷售額要按照如下規(guī)定的順序來確定，不能隨意跨越次序： （1）按納稅人近時期同類貨物的平均銷售價格確定 （2）按其他納稅人近時期同類貨物的平均銷售價格確定 （3）按組成計稅價格確定 組價公式一：組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率） 公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。用這個公式組價的貨物不涉及消費稅，公式里的成本利潤率使用10%。 【案例】某針織廠（一般納稅人）將自產(chǎn)的針織內(nèi)衣作為福利發(fā)給本廠職工，共發(fā)放A型內(nèi)衣100件，銷售價每件80元(不含稅)；發(fā)放B型內(nèi)衣300件，無銷售價，已知制作B型內(nèi)衣的總成本為36000元 【答案】則A型、B型內(nèi)衣計稅銷售額＝100×80＋36000×（1＋10%）＝47600（元）。 組價公式二：組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率）＋消費稅 屬于應(yīng)征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅額。公式中的成本利潤率要按照消費稅一章國家稅務(wù)總局規(guī)定的成本利潤率確定。 4．特殊方式下的銷售額 （1）采取折扣方式銷售 ①折扣銷售（商業(yè)折扣）銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額計算銷項稅。（注意：銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明，未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中扣除。） 納稅人向購買方開具專用發(fā)票后，由于累計購買貨物達(dá)到一定數(shù)量或者由于市場價格下降等原因，銷貨方給與購貨方相應(yīng)價格優(yōu)惠或補償?shù)日劭壅圩屝袨?，銷貨方按照現(xiàn)行增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定開具紅字專用發(fā)票。 ②銷售折扣（現(xiàn)金折扣）折扣額不得從銷售額中減除 ③銷售折讓可以從銷售額中減除。 （2）采取以舊換新方式銷售 ①一般按新貨同期銷售價格確定銷售額，不得減除舊貨收購價格 ②金銀首飾以舊換新按銷售方實際收到的不含增值稅的全部價款征稅 【例題·單選題】某金店（中國人民銀行批準(zhǔn)的金銀首飾經(jīng)營單位）為增值稅一般納稅人，2004年5月采取“以舊換新”方式向消費者銷售金項鏈20條，每條新項鏈的零售價格為2500元，每條舊項鏈作價800元，每條項鏈取得差價款1700元；取得首飾修理費2270元。該金店上述業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅稅額（ ?。┰＃?005年） A．4940．17 B．5270 C．7264．96 D．7594．79 【答案】B 【解析】應(yīng)納增值稅＝[20×l700÷(1＋17%)＋2270÷(1＋17%)]×17%＝5270(元)。 （3）采取還本銷售方式銷售 銷售額就是貨物的銷售價格，不能扣除還本支出 （4）采取以物易物方式銷售 ①雙方以各自發(fā)出貨物核算銷售額并計算銷項稅 ②雙方是否能抵扣進(jìn)項稅還要看能否取得對方專用發(fā)票、是否是換入用于非應(yīng)稅項目等因素 【例題·單選題】甲企業(yè)銷售給乙企業(yè)一批貨物，乙企業(yè)因資金緊張，無法支付貨幣資金，經(jīng)雙方友好協(xié)商，乙企業(yè)用自產(chǎn)的產(chǎn)品抵頂款，則下列表述正確的是（ ?。?。（2002年） A．甲企業(yè)收到乙企業(yè)的抵頂貨物不應(yīng)作購貨處理 B．乙企業(yè)發(fā)出抵頂貨款的貨物不應(yīng)作銷售處理，不應(yīng)計算銷項稅額 C．甲、乙雙方發(fā)出貨物都作銷售處理，但收到貨物所含增值稅額一律不能計入進(jìn)項稅額 D．甲、乙雙方都應(yīng)作購銷處理，可對開增值稅專用發(fā)票，分別核算銷售額和購進(jìn)額，并計算銷項稅額和進(jìn)項稅額 【答案】D （5）包裝物押金是否計入銷售額 【提示】包裝物押金與包裝物租金不是等同概念，有不同的涉稅處理。 納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金： ①除酒類產(chǎn)品的包裝物押金，一年以內(nèi)且未超過企業(yè)規(guī)定期限，單獨核算者，不做銷售處理 ②除酒類產(chǎn)品的包裝物押金，一年以內(nèi)但超過企業(yè)規(guī)定期限，單獨核算者，做銷售處理 ③除酒類產(chǎn)品的包裝物押金，一年以上，一般做銷售處理（特殊放寬期限的要經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)） ④酒類包裝物押金，收到就做銷售處理（黃酒、啤酒除外） 【例題1·單選題】某生產(chǎn)企業(yè)(增值稅一般納稅人)，2008年7月銷售化工產(chǎn)品取得含稅銷售額793．26萬元，為銷售貨物出借包裝物收取押金15．21萬元，約定3個月內(nèi)返還；當(dāng)月沒收逾期未退還包裝物的押金l．3萬元。該企業(yè)2008年7月上述業(yè)務(wù)計稅銷售額為（ ?。┤f元。（2009年） A．679．11 B．691 C．692．11 D．794．56 【答案】A 【解析】到期未收回的包裝物押金應(yīng)價稅分離計入銷售額。該企業(yè)2008年7月上述業(yè)務(wù)計稅銷售額＝(793．26＋1．3)÷(1＋17%)＝679．11（萬元）。 【例題2·單選題】2007年3月，某酒廠銷售糧食白酒和啤酒給副食品公司，其中白酒開具增值稅專用發(fā)票，收取不含稅價款50000元，另外收取包裝物押金3000元；啤酒開具普通發(fā)票，收取的價稅合計款23400元，另外收取包裝物押金1500元。副食品公司按合同約定，于2007年12月將白酒、啤酒包裝物全部退還給酒廠，并取回全部押金。就此項業(yè)務(wù)，該酒廠2007年3月計算的增值稅銷項稅額應(yīng)為（ ?。┰＃?008年） A．11900 B．12117．95 C．12335．90 D．12553．85 【答案】C 【解析】該酒廠2007年3月計算的增值稅銷項稅額＝50000×17%＋（23400＋3000）/（1＋17%）×17%＝12335．90（元）。
二、進(jìn)項稅額 納稅人購進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)所支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額為進(jìn)項稅額。 增值稅進(jìn)項稅的相關(guān)基本規(guī)則匯總?cè)缦拢ㄖ攸c）：
（一）可以從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額 可以從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額分以下兩類情況： 1．一般情況下——憑票抵扣： （1）增值稅專用發(fā)票 （2）海關(guān)專用繳款書 如果海關(guān)專用繳款書上采用了兩個單位名稱，既有代理進(jìn)口單位名稱，又有委托進(jìn)口單位名稱，只允許其中取得專用繳款書原件的一個單位申請抵扣進(jìn)項稅。 2．特殊情況下——計算抵扣 特殊情況下，沒有取得增值稅專用發(fā)票、海關(guān)專用繳款書，自行計算進(jìn)項稅的兩種情況： （1）購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額的確定和抵扣 購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算進(jìn)項稅額。 收購農(nóng)產(chǎn)品的買價，包括納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品在農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的價款和按規(guī)定繳納的煙葉稅。 煙葉收購單位收購煙葉時按照國家有關(guān)規(guī)定以現(xiàn)金形式直接補貼煙農(nóng)的生產(chǎn)投入補貼（以下簡稱價外補貼），屬于農(nóng)產(chǎn)品買價，為“價款”的一部分。煙葉收購單位，應(yīng)將價外補貼與煙葉收購價格在同一張農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上分別注明，否則，價外補貼不得計算增值稅進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣。 自2011年4月20日起至6月30日，納稅人向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購進(jìn)玉米深加工生產(chǎn)除飼料產(chǎn)品之外的貨物，不得開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票并計提進(jìn)項稅額。 （2）運輸費用進(jìn)項稅額的確定和抵扣 購進(jìn)或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算進(jìn)項稅額。 ①這里所稱的準(zhǔn)予抵扣的貨物運費金額是指在運輸單位開具的貨票上注明的運費、建設(shè)基金，但不包括隨同運費支付的裝卸費、保險費等其他雜費。 【案例】某企業(yè)采購原材料支付運雜費共計1000元，取得運輸發(fā)票上注明運輸費800元、建設(shè)基金80元、保險費20元、裝卸費100元。其可計算抵扣多少增值稅進(jìn)項稅？記入采購成本的運輸費是多少？ 【答案】可計算抵扣進(jìn)項稅＝（800＋80）×7%＝61．6（元），記入采購成本的運輸費＝1000-61．6＝938．4（元）。 ②準(zhǔn)予計算進(jìn)項稅額扣除的貨運發(fā)票種類，不包括增值稅一般納稅人取得的貨運定額發(fā)票。 ③一般納稅人取得的國際貨物運輸代理業(yè)發(fā)票和國際貨物運輸發(fā)票，不得計算抵扣進(jìn)項稅額。 ④一般納稅人取得營改增試點地區(qū)的運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，屬于一般納稅人開具的（11%稅率），憑票抵扣進(jìn)項稅；屬于小規(guī)模納稅人找稅務(wù)機關(guān)代開的（3%征收率），受票方可按照增值稅專用發(fā)票上注明的價稅合計的運輸費用金額和7%的扣除率計算抵扣進(jìn)項稅額，不采用憑票扣稅法。 【例題嘮選題】某小型商貿(mào)企業(yè)為輔導(dǎo)期增值稅一般納稅人，2010年4月發(fā)生如下業(yè)務(wù):購進(jìn)商品取得增值稅專用發(fā)票，注明價款87000元、增值稅額14790元；購進(jìn)農(nóng)民自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品，農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票注明價款30000元；銷售商品一批，開具增值稅專用發(fā)票，注明價款170000元、增值稅額28900元；銷售農(nóng)產(chǎn)品取得含稅銷售額40000元；購進(jìn)和銷售貨物支付運費取得公路貨物運輸發(fā)票5份，總金額7000元。取得的增值稅專用發(fā)票均在當(dāng)月通過認(rèn)證并在當(dāng)月抵扣。2010年4月該企業(yè)應(yīng)納增值稅（ ?。┰?。（2011年） A．14321．77 B．14920．00 C．15531．97 D．2006．80 【答案】A 【解析】本題考核增值稅稅率和扣除率的運用。增值稅進(jìn)項稅額＝14790＋30000×13%＋7000×7%＝19180（元），增值稅銷項稅額＝28900＋40000÷（1＋13%）×13%＝33501．77（元），應(yīng)納增值稅＝33501．77-19180＝14321．77（元）。 【重要提示】關(guān)于計算進(jìn)項稅額的運費與計算銷項稅額的運費辨析
教材P120，項目運營方利用信托資金融資進(jìn)行項目建設(shè)開發(fā)過程中增值稅進(jìn)項稅額抵扣問題： 項目運營方利用信托資金融資進(jìn)行項目建設(shè)開發(fā)是指項目運營方與經(jīng)批準(zhǔn)成立的信托公司合作進(jìn)行項目建設(shè)開發(fā)，信托公司負(fù)責(zé)籌集資金并設(shè)立信托計劃，項目運營方負(fù)責(zé)項目建設(shè)與運營，項目建設(shè)完成后，項目資產(chǎn)歸項目運營方所有。該經(jīng)營模式下項目運營方在項目建設(shè)期內(nèi)取得的增值稅專用發(fā)票和其他抵扣憑證，允許其按現(xiàn)行增值稅有關(guān)規(guī)定予以抵扣。 （二）不得作為進(jìn)項稅額從銷項稅額中抵扣的基本規(guī)則 P122～124，取得增值稅專用發(fā)票、海關(guān)專用繳款書，但不得作為進(jìn)項稅抵扣的10種基本情況： 1．納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或國務(wù)院主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。 2．有下列情況之一者，按照銷售額依據(jù)增值稅稅率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票： （1）一般納稅人會計核算不健全，或者不能提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的； （2）除另有規(guī)定外，納稅人銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，未申請辦理增值稅一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的。 【例題嘮選題】某家用電器修理廠會計核算健全，2009年營業(yè)額l20萬元，但一直未向主管稅務(wù)機關(guān)申請增值稅一般納稅人認(rèn)定。2010年5月，該廠提供修理勞務(wù)并收取修理費價稅合計23．4萬元；購進(jìn)的料件、電力等均取得增值稅專用發(fā)票，對應(yīng)的增值稅稅款合計2萬元。該修理廠本月應(yīng)繳納增值稅（ ?。┤f元。（2010年） A．0．68 B．1．32 C．1．40 D．3．40 【答案】D 【解析】該修理廠本月應(yīng)繳納增值稅＝23．4÷（1＋17%）×17%＝3．40（萬元）。
3．用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)； 所稱個人消費包括納稅人的交際應(yīng)酬消費。 所稱非增值稅應(yīng)稅項目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。 P123根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項稅額不得在銷項稅額中抵扣。 4．非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)； 所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失（注意：不包括自然災(zāi)害損失）。 5．非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)； 6．國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品； 納稅人自用的應(yīng)征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。 7．上述3、4、5、6項規(guī)定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。 【歸納總結(jié)】不得從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額可以分為四類： 一是，不屬于增值稅鏈條的采購所對應(yīng)的進(jìn)項稅； 二是，失去或者已經(jīng)不存在計稅價值的貨物的進(jìn)項稅； 三是，消費者自己承擔(dān)稅款的； 四是，扣稅憑證不符合規(guī)定。 【相關(guān)鏈接】考生對比貨物來源區(qū)分兩類情況：一類是屬于視同銷售計銷項稅，可相應(yīng)抵扣其符合規(guī)定的進(jìn)項稅；另一類是屬于不可抵扣進(jìn)項稅，但不計算銷項稅。這兩類情況是考試必考的內(nèi)容，考生要注意掌握和區(qū)分：
【例題1多選題】下列行為中，涉及的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣的有（ ?。?。 A．將外購的貨物用于不動產(chǎn)基建工程 B．將外購的貨物發(fā)給職工作福利 C．將外購的貨物無償贈送給外單位 D．將外購的貨物作為實物投資 E．外購的本企業(yè)管理部門自用的小轎車 【答案】ABE 【例題2嘮選題】下列支付的運費中不允許計算扣除進(jìn)項稅額的是（ ）。（2006年） A．銷售原材料支付的運輸費用 B．外購電力支付的運輸費用 C．外購非應(yīng)稅項目的運輸費用 D．向小規(guī)模納稅人購買農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的運輸費用 【答案】C 8．一般納稅人采取郵寄方式銷售、購買貨物支付的郵寄費，不允許計算進(jìn)項稅額抵扣； 9．兼營免稅或非應(yīng)稅項目的不得抵扣進(jìn)項稅的分?jǐn)偡椒?（1）按照銷售額比例劃分 一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額： 不得抵扣的進(jìn)項稅額＝當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項稅額×當(dāng)月免稅項目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計 【例題嘮選題】某制藥廠為增值稅一般納稅人，2009年9月銷售免稅藥品取得價款20000元，銷售非免稅藥品取得含稅價款93600元。當(dāng)月購進(jìn)原材料、水、電等取得的增值稅專用發(fā)票（已通過稅務(wù)機關(guān)認(rèn)證）上的稅款合計為10000元，其中有2000元進(jìn)項稅額對應(yīng)的原材料用于免稅藥品的生產(chǎn)；5000元進(jìn)項稅額對應(yīng)的原材料用于非免稅藥品的生產(chǎn)；對于其他的進(jìn)項稅額對應(yīng)的購進(jìn)部分，企業(yè)無法劃分清楚其用途。該企業(yè)本月應(yīng)繳納增值稅（ ?。┰?。（2010年） A．5600 B．6200 C．6600 D．8600 【答案】B 【解析】銷項稅額＝93600÷（1＋17%）×17%＝80000×17%＝13600（元）；可抵扣的進(jìn)項稅額＝5000＋（10000-5000-2000）×80000÷（20000＋80000）＝5000＋2400＝7400（元）；應(yīng)納增值稅＝13600-7400＝6200（元）。 P113（新增）一般納稅人既有增值稅即征即退、先征后退項目，也有出口等增值稅其他項目的，增值稅即征即退和先征后退項目不參與出口項目免抵退稅計算。納稅人應(yīng)分別核算個項目應(yīng)享受的退免稅。無法劃分進(jìn)項稅額中用于即征即退和先征后退時，按下列公式對無法劃分的進(jìn)項稅額進(jìn)行劃分： 享受增值稅即征即退或先征后退產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項稅額＝當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項稅額×當(dāng)月享受增值稅即征即退產(chǎn)品或先征后退的銷售額合計÷當(dāng)月無法劃分進(jìn)項稅額產(chǎn)品的銷售額、營業(yè)額合計 （2）按照版面比例劃分 文化出版單位用于廣告業(yè)務(wù)的購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅應(yīng)以廣告版面占整個出版物版面的比例為劃分標(biāo)準(zhǔn)，凡文化出版單位能準(zhǔn)確提供廣告所占版面比例的，應(yīng)按此項比例劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額。 10．不得抵扣增值稅的進(jìn)項稅的三類具體處理方法（重點和難點） 第一類，購入時不予抵扣：直接計入購貨的成本 【案例】某企業(yè)（增值稅一般納稅人）購入一批材料用于不動產(chǎn)在建工程，增值稅專用發(fā)票注明價款100000元，增值稅17000元，則該企業(yè)不得抵扣增值稅進(jìn)項稅，該批貨物采購成本為117000元。 第二類，已抵扣后改變用途、發(fā)生非正常損失、出口免抵退不得免征和抵扣稅額：作進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出處理 進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出有常見的三種轉(zhuǎn)出方法，即： 1、直接計算轉(zhuǎn)出法 2、還原計算轉(zhuǎn)出法 3、比例計算轉(zhuǎn)出法 （1）直接計算進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出的方法——適用于材料的非正常損失、改變用途等 【案例】某企業(yè)（增值稅一般納稅人）將數(shù)月前外購的一批生產(chǎn)用材料改變用途，用于職工福利，賬面成本10000元，則需要作進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出＝10000×17%＝1700（元）。 （2）還原計算進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出的方法——適用于免稅農(nóng)產(chǎn)品、運費的非正常損失 【案例】某企業(yè)（增值稅一般納稅人）將一批以往購入的材料因管理不善毀損，賬面成本12465元（含運費465元），其不能抵扣的進(jìn)項稅為： 進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出＝（12465-465）×17%＋465÷（1-7%）×7%＝2040＋35＝2075（元）。 【例題嘮選題】某食用油加工廠為增值稅一般納稅人，2011年8月因發(fā)生自然災(zāi)害損失庫存的一批包裝物，成本20000元，已抵扣進(jìn)項稅額。外購的一批免稅農(nóng)產(chǎn)品因管理不善發(fā)生霉?fàn)€，賬面成本43000元(其中運費成本為2790元），已抵扣進(jìn)項稅額。該加工廠當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額（ ）元。（2012年） A．5422．60 B．6218．39 C．8822．60 D．9618．39 【答案】B 【解析】因管理不善損失農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項稅不可以抵扣，但因自然災(zāi)害損失庫存包裝物的進(jìn)項稅可以抵扣。免稅農(nóng)產(chǎn)品和運輸費的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出應(yīng)使用還原轉(zhuǎn)出法，同時注意扣除率的適用。應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額＝（43000-2790）÷（1-13%）×13%＋2790÷（1-7%）×7%＝6218．39（元）。 （3）比例計算進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出的方法——適用于半成品、產(chǎn)成品的非正常損失 【案例】某服裝廠（增值稅一般納稅人）外購比例60%，某月因管理不善毀損一批賬面成本20000元的成衣，其需要轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅：20000×60%×17%＝2040（元）。 第三類，平銷返利的返還收入追加沖減進(jìn)項稅處理 凡與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項稅金，不征收營業(yè)稅。 當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項稅金＝當(dāng)期取得的返還資金/（1＋所購貨物適用的增值稅稅率）×所購貨物適用的增值稅稅率 【案例】某商場（增值稅一般納稅人）受托代銷某服裝廠服裝，當(dāng)月銷售服裝取得零售額100000元，平價與服裝廠結(jié)算，并按合同收取服裝廠銷售額20%的返還收入20000元；當(dāng)月該商場允許某電壓力鍋廠進(jìn)店銷售電壓力鍋新產(chǎn)品，收取進(jìn)店費30000元，則該商場當(dāng)期應(yīng)沖減增值稅進(jìn)項稅＝20000/（1＋17%）×17%＝2905．98（元）。
三、固定資產(chǎn)處理的相關(guān)規(guī)定與政策銜接
【歸納結(jié)論】 納稅人轉(zhuǎn)讓允許抵扣進(jìn)項稅的固定資產(chǎn)（有形動產(chǎn)類固定資產(chǎn)），不論是否抵過進(jìn)項，轉(zhuǎn)讓時按規(guī)定稅率計算銷項稅； 納稅人轉(zhuǎn)讓不允許抵扣進(jìn)項稅的固定資產(chǎn)（有形動產(chǎn)類固定資產(chǎn)），轉(zhuǎn)讓時按照4%征收率計算增值稅再減半。 P125新增規(guī)定 (七)按照4%再減半征收增值稅的固定資產(chǎn)的兩種特殊情況 自2012年2月1日起，增值稅一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，屬于以下兩種情形的，可按簡易辦法依4%的征收率減半征收增值稅，同時不得開具增值稅專用發(fā)票： 1．納稅人購進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)時為小規(guī)模納稅人，認(rèn)定為一般納稅人后銷售該固定資產(chǎn)?！?2．增值稅一般納稅人發(fā)生按簡易辦法征收增值稅應(yīng)稅行為，銷售其按照規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)?！?(八)二手車經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)增值稅問題 自2012年7月1日起，經(jīng)批準(zhǔn)從事二手車經(jīng)銷業(yè)務(wù)的納稅人按照有關(guān)規(guī)定，收購二手車時將其辦理過戶登記到自己名下，銷售時再將該二手車過戶登記到買家名下的行為，應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定征收增值稅。 除上述行為以外，納稅人受托代理銷售二手車，凡同時具備以下條件的，不征收增值稅，不同時具備以下條件的，視同銷售征收增值稅： 1．受托方不向委托方預(yù)付貨款； 2．委托方將《二手車銷售統(tǒng)一發(fā)票》直接開具給購買方； 3．受托方按購買方實際支付的價款和增值稅額（如系代理進(jìn)口銷售貨物則為海關(guān)代征的增值稅額）與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費。
增值稅一般納稅人的基本的計算公式：應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項稅額－當(dāng)期進(jìn)項稅額 一、銷項稅額 納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額或應(yīng)稅勞務(wù)收入和規(guī)定的稅率計算并向購買方收取的增值稅額為銷項稅額。 銷項稅額＝銷售額×稅率 銷項稅額的計算依據(jù)——銷售額
價格構(gòu)成公式：價格＝成本＋利潤＋稅金（價內(nèi)稅） 價內(nèi)稅：稅金是價格的組成部分，如消費稅、營業(yè)稅、資源稅等。 價外稅：稅金不屬于價格組成部分，如增值稅。 1．銷售額的一般規(guī)定
銷售額的包含項目 | 銷售額中不包含的項目 |
（1）包括向購買方收取的全部價款 （2）向購買方收取的價外費用 （3）消費稅等價內(nèi)稅金（自身應(yīng)繳的消費稅） | （1）向購買方收取的銷項稅 （2）特殊的往來款 ①受托加工應(yīng)征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅（代繳） ②符合條件的代墊運輸費用 ③符合條件代為收取的政府性基金和行政事業(yè)收費 ④銷貨同時代辦保險收取的保險費、代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費 |
【提示1】所謂價外費用，包括銷售方在價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。 【提示2】同時符合條件的代墊運輸費用是指：（1）承運部門的運輸費用發(fā)票開具給購買方的；（2）納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方的。 2．價款和稅款合并收取情況下的銷售額 具體公式為：銷售額＝含增值稅銷售額÷（1＋稅率） 【歸納】需要含稅與不含稅換算的情況： （1）商業(yè)企業(yè)零售價 （2）普通發(fā)票上注明的銷售額 （3）價稅合并收取的金額 （4）價外費用一般為含稅收入 （5）包裝物的押金一般為含稅收入 （6）建筑安裝合同上的貨物金額（主要涉及銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)勞務(wù)的合同） 3．視同銷售行為的銷售額 納稅人銷售價格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者有視同銷售貨物行為而無銷售額者，在計算時，視同銷售行為的銷售額要按照如下規(guī)定的順序來確定，不能隨意跨越次序： （1）按納稅人近時期同類貨物的平均銷售價格確定 （2）按其他納稅人近時期同類貨物的平均銷售價格確定 （3）按組成計稅價格確定 組價公式一：組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率） 公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。用這個公式組價的貨物不涉及消費稅，公式里的成本利潤率使用10%。 【案例】某針織廠（一般納稅人）將自產(chǎn)的針織內(nèi)衣作為福利發(fā)給本廠職工，共發(fā)放A型內(nèi)衣100件，銷售價每件80元(不含稅)；發(fā)放B型內(nèi)衣300件，無銷售價，已知制作B型內(nèi)衣的總成本為36000元 【答案】則A型、B型內(nèi)衣計稅銷售額＝100×80＋36000×（1＋10%）＝47600（元）。 組價公式二：組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率）＋消費稅 屬于應(yīng)征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅額。公式中的成本利潤率要按照消費稅一章國家稅務(wù)總局規(guī)定的成本利潤率確定。 4．特殊方式下的銷售額 （1）采取折扣方式銷售 ①折扣銷售（商業(yè)折扣）銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額計算銷項稅。（注意：銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明，未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中扣除。） 納稅人向購買方開具專用發(fā)票后，由于累計購買貨物達(dá)到一定數(shù)量或者由于市場價格下降等原因，銷貨方給與購貨方相應(yīng)價格優(yōu)惠或補償?shù)日劭壅圩屝袨?，銷貨方按照現(xiàn)行增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定開具紅字專用發(fā)票。 ②銷售折扣（現(xiàn)金折扣）折扣額不得從銷售額中減除 ③銷售折讓可以從銷售額中減除。 （2）采取以舊換新方式銷售 ①一般按新貨同期銷售價格確定銷售額，不得減除舊貨收購價格 ②金銀首飾以舊換新按銷售方實際收到的不含增值稅的全部價款征稅 【例題·單選題】某金店（中國人民銀行批準(zhǔn)的金銀首飾經(jīng)營單位）為增值稅一般納稅人，2004年5月采取“以舊換新”方式向消費者銷售金項鏈20條，每條新項鏈的零售價格為2500元，每條舊項鏈作價800元，每條項鏈取得差價款1700元；取得首飾修理費2270元。該金店上述業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅稅額（ ?。┰＃?005年） A．4940．17 B．5270 C．7264．96 D．7594．79 【答案】B 【解析】應(yīng)納增值稅＝[20×l700÷(1＋17%)＋2270÷(1＋17%)]×17%＝5270(元)。 （3）采取還本銷售方式銷售 銷售額就是貨物的銷售價格，不能扣除還本支出 （4）采取以物易物方式銷售 ①雙方以各自發(fā)出貨物核算銷售額并計算銷項稅 ②雙方是否能抵扣進(jìn)項稅還要看能否取得對方專用發(fā)票、是否是換入用于非應(yīng)稅項目等因素 【例題·單選題】甲企業(yè)銷售給乙企業(yè)一批貨物，乙企業(yè)因資金緊張，無法支付貨幣資金，經(jīng)雙方友好協(xié)商，乙企業(yè)用自產(chǎn)的產(chǎn)品抵頂款，則下列表述正確的是（ ?。?。（2002年） A．甲企業(yè)收到乙企業(yè)的抵頂貨物不應(yīng)作購貨處理 B．乙企業(yè)發(fā)出抵頂貨款的貨物不應(yīng)作銷售處理，不應(yīng)計算銷項稅額 C．甲、乙雙方發(fā)出貨物都作銷售處理，但收到貨物所含增值稅額一律不能計入進(jìn)項稅額 D．甲、乙雙方都應(yīng)作購銷處理，可對開增值稅專用發(fā)票，分別核算銷售額和購進(jìn)額，并計算銷項稅額和進(jìn)項稅額 【答案】D （5）包裝物押金是否計入銷售額 【提示】包裝物押金與包裝物租金不是等同概念，有不同的涉稅處理。 納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金： ①除酒類產(chǎn)品的包裝物押金，一年以內(nèi)且未超過企業(yè)規(guī)定期限，單獨核算者，不做銷售處理 ②除酒類產(chǎn)品的包裝物押金，一年以內(nèi)但超過企業(yè)規(guī)定期限，單獨核算者，做銷售處理 ③除酒類產(chǎn)品的包裝物押金，一年以上，一般做銷售處理（特殊放寬期限的要經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)） ④酒類包裝物押金，收到就做銷售處理（黃酒、啤酒除外） 【例題1·單選題】某生產(chǎn)企業(yè)(增值稅一般納稅人)，2008年7月銷售化工產(chǎn)品取得含稅銷售額793．26萬元，為銷售貨物出借包裝物收取押金15．21萬元，約定3個月內(nèi)返還；當(dāng)月沒收逾期未退還包裝物的押金l．3萬元。該企業(yè)2008年7月上述業(yè)務(wù)計稅銷售額為（ ?。┤f元。（2009年） A．679．11 B．691 C．692．11 D．794．56 【答案】A 【解析】到期未收回的包裝物押金應(yīng)價稅分離計入銷售額。該企業(yè)2008年7月上述業(yè)務(wù)計稅銷售額＝(793．26＋1．3)÷(1＋17%)＝679．11（萬元）。 【例題2·單選題】2007年3月，某酒廠銷售糧食白酒和啤酒給副食品公司，其中白酒開具增值稅專用發(fā)票，收取不含稅價款50000元，另外收取包裝物押金3000元；啤酒開具普通發(fā)票，收取的價稅合計款23400元，另外收取包裝物押金1500元。副食品公司按合同約定，于2007年12月將白酒、啤酒包裝物全部退還給酒廠，并取回全部押金。就此項業(yè)務(wù)，該酒廠2007年3月計算的增值稅銷項稅額應(yīng)為（ ?。┰＃?008年） A．11900 B．12117．95 C．12335．90 D．12553．85 【答案】C 【解析】該酒廠2007年3月計算的增值稅銷項稅額＝50000×17%＋（23400＋3000）/（1＋17%）×17%＝12335．90（元）。
二、進(jìn)項稅額 納稅人購進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)所支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額為進(jìn)項稅額。 增值稅進(jìn)項稅的相關(guān)基本規(guī)則匯總?cè)缦拢ㄖ攸c）：
（一）可以從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額 可以從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額分以下兩類情況： 1．一般情況下——憑票抵扣： （1）增值稅專用發(fā)票 （2）海關(guān)專用繳款書 如果海關(guān)專用繳款書上采用了兩個單位名稱，既有代理進(jìn)口單位名稱，又有委托進(jìn)口單位名稱，只允許其中取得專用繳款書原件的一個單位申請抵扣進(jìn)項稅。 2．特殊情況下——計算抵扣 特殊情況下，沒有取得增值稅專用發(fā)票、海關(guān)專用繳款書，自行計算進(jìn)項稅的兩種情況： （1）購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額的確定和抵扣 購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算進(jìn)項稅額。 收購農(nóng)產(chǎn)品的買價，包括納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品在農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的價款和按規(guī)定繳納的煙葉稅。 煙葉收購單位收購煙葉時按照國家有關(guān)規(guī)定以現(xiàn)金形式直接補貼煙農(nóng)的生產(chǎn)投入補貼（以下簡稱價外補貼），屬于農(nóng)產(chǎn)品買價，為“價款”的一部分。煙葉收購單位，應(yīng)將價外補貼與煙葉收購價格在同一張農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上分別注明，否則，價外補貼不得計算增值稅進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣。 自2011年4月20日起至6月30日，納稅人向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購進(jìn)玉米深加工生產(chǎn)除飼料產(chǎn)品之外的貨物，不得開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票并計提進(jìn)項稅額。 （2）運輸費用進(jìn)項稅額的確定和抵扣 購進(jìn)或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算進(jìn)項稅額。 ①這里所稱的準(zhǔn)予抵扣的貨物運費金額是指在運輸單位開具的貨票上注明的運費、建設(shè)基金，但不包括隨同運費支付的裝卸費、保險費等其他雜費。 【案例】某企業(yè)采購原材料支付運雜費共計1000元，取得運輸發(fā)票上注明運輸費800元、建設(shè)基金80元、保險費20元、裝卸費100元。其可計算抵扣多少增值稅進(jìn)項稅？記入采購成本的運輸費是多少？ 【答案】可計算抵扣進(jìn)項稅＝（800＋80）×7%＝61．6（元），記入采購成本的運輸費＝1000-61．6＝938．4（元）。 ②準(zhǔn)予計算進(jìn)項稅額扣除的貨運發(fā)票種類，不包括增值稅一般納稅人取得的貨運定額發(fā)票。 ③一般納稅人取得的國際貨物運輸代理業(yè)發(fā)票和國際貨物運輸發(fā)票，不得計算抵扣進(jìn)項稅額。 ④一般納稅人取得營改增試點地區(qū)的運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，屬于一般納稅人開具的（11%稅率），憑票抵扣進(jìn)項稅；屬于小規(guī)模納稅人找稅務(wù)機關(guān)代開的（3%征收率），受票方可按照增值稅專用發(fā)票上注明的價稅合計的運輸費用金額和7%的扣除率計算抵扣進(jìn)項稅額，不采用憑票扣稅法。 【例題嘮選題】某小型商貿(mào)企業(yè)為輔導(dǎo)期增值稅一般納稅人，2010年4月發(fā)生如下業(yè)務(wù):購進(jìn)商品取得增值稅專用發(fā)票，注明價款87000元、增值稅額14790元；購進(jìn)農(nóng)民自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品，農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票注明價款30000元；銷售商品一批，開具增值稅專用發(fā)票，注明價款170000元、增值稅額28900元；銷售農(nóng)產(chǎn)品取得含稅銷售額40000元；購進(jìn)和銷售貨物支付運費取得公路貨物運輸發(fā)票5份，總金額7000元。取得的增值稅專用發(fā)票均在當(dāng)月通過認(rèn)證并在當(dāng)月抵扣。2010年4月該企業(yè)應(yīng)納增值稅（ ?。┰?。（2011年） A．14321．77 B．14920．00 C．15531．97 D．2006．80 【答案】A 【解析】本題考核增值稅稅率和扣除率的運用。增值稅進(jìn)項稅額＝14790＋30000×13%＋7000×7%＝19180（元），增值稅銷項稅額＝28900＋40000÷（1＋13%）×13%＝33501．77（元），應(yīng)納增值稅＝33501．77-19180＝14321．77（元）。 【重要提示】關(guān)于計算進(jìn)項稅額的運費與計算銷項稅額的運費辨析
計算進(jìn)項稅額的運費 | 計算銷項稅的運費 | |
核心特征 | 支付行為——是一個付出過程，取得合規(guī)的運輸業(yè)發(fā)票（納入稅務(wù)機關(guān)管理的套印全國統(tǒng)一發(fā)票監(jiān)制章的貨票） | 收取行為——存在收入過程，且符合代墊運費收回計收入的條件（承運部門的運輸費用發(fā)票未開具給購買方的，或納稅人未將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方的） |
計算方式 | 進(jìn)項稅額＝運輸費用金額×扣除率（7%） | 銷項稅額＝收取的運費÷（1＋稅率）×稅率（一般為17%） |
說明 | 1）如果發(fā)票所列項目不能把運輸費與其他雜費分開，則不可計算抵扣進(jìn)項稅 （2）自行計算抵扣進(jìn)項稅，是按規(guī)定的發(fā)票、憑證上的規(guī)定項目所列金額直接乘扣除率計算出來的，計算抵扣時的計算基礎(chǔ)不必進(jìn)行價稅分離 （3）一般納稅人采取郵寄方式銷售、購買貨物支付的郵寄費，不允許計算進(jìn)項稅額抵扣 （4）納稅人購進(jìn)銷售貨物所支付的運輸費用明顯偏高，經(jīng)過審查不合理的，不予抵扣運輸費用 | （1）具備價外費用的特征 （2）價外費用一般為含稅金額，需價稅分離后計算納稅 |
教材P120，項目運營方利用信托資金融資進(jìn)行項目建設(shè)開發(fā)過程中增值稅進(jìn)項稅額抵扣問題： 項目運營方利用信托資金融資進(jìn)行項目建設(shè)開發(fā)是指項目運營方與經(jīng)批準(zhǔn)成立的信托公司合作進(jìn)行項目建設(shè)開發(fā)，信托公司負(fù)責(zé)籌集資金并設(shè)立信托計劃，項目運營方負(fù)責(zé)項目建設(shè)與運營，項目建設(shè)完成后，項目資產(chǎn)歸項目運營方所有。該經(jīng)營模式下項目運營方在項目建設(shè)期內(nèi)取得的增值稅專用發(fā)票和其他抵扣憑證，允許其按現(xiàn)行增值稅有關(guān)規(guī)定予以抵扣。 （二）不得作為進(jìn)項稅額從銷項稅額中抵扣的基本規(guī)則 P122～124，取得增值稅專用發(fā)票、海關(guān)專用繳款書，但不得作為進(jìn)項稅抵扣的10種基本情況： 1．納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或國務(wù)院主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。 2．有下列情況之一者，按照銷售額依據(jù)增值稅稅率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票： （1）一般納稅人會計核算不健全，或者不能提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的； （2）除另有規(guī)定外，納稅人銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，未申請辦理增值稅一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的。 【例題嘮選題】某家用電器修理廠會計核算健全，2009年營業(yè)額l20萬元，但一直未向主管稅務(wù)機關(guān)申請增值稅一般納稅人認(rèn)定。2010年5月，該廠提供修理勞務(wù)并收取修理費價稅合計23．4萬元；購進(jìn)的料件、電力等均取得增值稅專用發(fā)票，對應(yīng)的增值稅稅款合計2萬元。該修理廠本月應(yīng)繳納增值稅（ ?。┤f元。（2010年） A．0．68 B．1．32 C．1．40 D．3．40 【答案】D 【解析】該修理廠本月應(yīng)繳納增值稅＝23．4÷（1＋17%）×17%＝3．40（萬元）。
3．用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)； 所稱個人消費包括納稅人的交際應(yīng)酬消費。 所稱非增值稅應(yīng)稅項目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。 P123根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項稅額不得在銷項稅額中抵扣。 4．非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)； 所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失（注意：不包括自然災(zāi)害損失）。 5．非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)； 6．國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品； 納稅人自用的應(yīng)征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。 7．上述3、4、5、6項規(guī)定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。 【歸納總結(jié)】不得從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額可以分為四類： 一是，不屬于增值稅鏈條的采購所對應(yīng)的進(jìn)項稅； 二是，失去或者已經(jīng)不存在計稅價值的貨物的進(jìn)項稅； 三是，消費者自己承擔(dān)稅款的； 四是，扣稅憑證不符合規(guī)定。 【相關(guān)鏈接】考生對比貨物來源區(qū)分兩類情況：一類是屬于視同銷售計銷項稅，可相應(yīng)抵扣其符合規(guī)定的進(jìn)項稅；另一類是屬于不可抵扣進(jìn)項稅，但不計算銷項稅。這兩類情況是考試必考的內(nèi)容，考生要注意掌握和區(qū)分：
貨物來源 | 貨物去向 | |
職工福利、個人消費、非應(yīng)稅項目（對內(nèi)） | 投資、分紅、贈送（對外） | |
購入 | 不計進(jìn)項 | 視同銷售計銷項（可抵扣進(jìn)項） |
自產(chǎn)或委托加工 | 視同銷售計銷項（可抵扣進(jìn)項） | 視同銷售計銷項（可抵扣進(jìn)項） |
【例題1多選題】下列行為中，涉及的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣的有（ ?。?。 A．將外購的貨物用于不動產(chǎn)基建工程 B．將外購的貨物發(fā)給職工作福利 C．將外購的貨物無償贈送給外單位 D．將外購的貨物作為實物投資 E．外購的本企業(yè)管理部門自用的小轎車 【答案】ABE 【例題2嘮選題】下列支付的運費中不允許計算扣除進(jìn)項稅額的是（ ）。（2006年） A．銷售原材料支付的運輸費用 B．外購電力支付的運輸費用 C．外購非應(yīng)稅項目的運輸費用 D．向小規(guī)模納稅人購買農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的運輸費用 【答案】C 8．一般納稅人采取郵寄方式銷售、購買貨物支付的郵寄費，不允許計算進(jìn)項稅額抵扣； 9．兼營免稅或非應(yīng)稅項目的不得抵扣進(jìn)項稅的分?jǐn)偡椒?（1）按照銷售額比例劃分 一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額： 不得抵扣的進(jìn)項稅額＝當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項稅額×當(dāng)月免稅項目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計 【例題嘮選題】某制藥廠為增值稅一般納稅人，2009年9月銷售免稅藥品取得價款20000元，銷售非免稅藥品取得含稅價款93600元。當(dāng)月購進(jìn)原材料、水、電等取得的增值稅專用發(fā)票（已通過稅務(wù)機關(guān)認(rèn)證）上的稅款合計為10000元，其中有2000元進(jìn)項稅額對應(yīng)的原材料用于免稅藥品的生產(chǎn)；5000元進(jìn)項稅額對應(yīng)的原材料用于非免稅藥品的生產(chǎn)；對于其他的進(jìn)項稅額對應(yīng)的購進(jìn)部分，企業(yè)無法劃分清楚其用途。該企業(yè)本月應(yīng)繳納增值稅（ ?。┰?。（2010年） A．5600 B．6200 C．6600 D．8600 【答案】B 【解析】銷項稅額＝93600÷（1＋17%）×17%＝80000×17%＝13600（元）；可抵扣的進(jìn)項稅額＝5000＋（10000-5000-2000）×80000÷（20000＋80000）＝5000＋2400＝7400（元）；應(yīng)納增值稅＝13600-7400＝6200（元）。 P113（新增）一般納稅人既有增值稅即征即退、先征后退項目，也有出口等增值稅其他項目的，增值稅即征即退和先征后退項目不參與出口項目免抵退稅計算。納稅人應(yīng)分別核算個項目應(yīng)享受的退免稅。無法劃分進(jìn)項稅額中用于即征即退和先征后退時，按下列公式對無法劃分的進(jìn)項稅額進(jìn)行劃分： 享受增值稅即征即退或先征后退產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項稅額＝當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項稅額×當(dāng)月享受增值稅即征即退產(chǎn)品或先征后退的銷售額合計÷當(dāng)月無法劃分進(jìn)項稅額產(chǎn)品的銷售額、營業(yè)額合計 （2）按照版面比例劃分 文化出版單位用于廣告業(yè)務(wù)的購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅應(yīng)以廣告版面占整個出版物版面的比例為劃分標(biāo)準(zhǔn)，凡文化出版單位能準(zhǔn)確提供廣告所占版面比例的，應(yīng)按此項比例劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額。 10．不得抵扣增值稅的進(jìn)項稅的三類具體處理方法（重點和難點） 第一類，購入時不予抵扣：直接計入購貨的成本 【案例】某企業(yè)（增值稅一般納稅人）購入一批材料用于不動產(chǎn)在建工程，增值稅專用發(fā)票注明價款100000元，增值稅17000元，則該企業(yè)不得抵扣增值稅進(jìn)項稅，該批貨物采購成本為117000元。 第二類，已抵扣后改變用途、發(fā)生非正常損失、出口免抵退不得免征和抵扣稅額：作進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出處理 進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出有常見的三種轉(zhuǎn)出方法，即： 1、直接計算轉(zhuǎn)出法 2、還原計算轉(zhuǎn)出法 3、比例計算轉(zhuǎn)出法 （1）直接計算進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出的方法——適用于材料的非正常損失、改變用途等 【案例】某企業(yè)（增值稅一般納稅人）將數(shù)月前外購的一批生產(chǎn)用材料改變用途，用于職工福利，賬面成本10000元，則需要作進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出＝10000×17%＝1700（元）。 （2）還原計算進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出的方法——適用于免稅農(nóng)產(chǎn)品、運費的非正常損失 【案例】某企業(yè)（增值稅一般納稅人）將一批以往購入的材料因管理不善毀損，賬面成本12465元（含運費465元），其不能抵扣的進(jìn)項稅為： 進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出＝（12465-465）×17%＋465÷（1-7%）×7%＝2040＋35＝2075（元）。 【例題嘮選題】某食用油加工廠為增值稅一般納稅人，2011年8月因發(fā)生自然災(zāi)害損失庫存的一批包裝物，成本20000元，已抵扣進(jìn)項稅額。外購的一批免稅農(nóng)產(chǎn)品因管理不善發(fā)生霉?fàn)€，賬面成本43000元(其中運費成本為2790元），已抵扣進(jìn)項稅額。該加工廠當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額（ ）元。（2012年） A．5422．60 B．6218．39 C．8822．60 D．9618．39 【答案】B 【解析】因管理不善損失農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項稅不可以抵扣，但因自然災(zāi)害損失庫存包裝物的進(jìn)項稅可以抵扣。免稅農(nóng)產(chǎn)品和運輸費的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出應(yīng)使用還原轉(zhuǎn)出法，同時注意扣除率的適用。應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額＝（43000-2790）÷（1-13%）×13%＋2790÷（1-7%）×7%＝6218．39（元）。 （3）比例計算進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出的方法——適用于半成品、產(chǎn)成品的非正常損失 【案例】某服裝廠（增值稅一般納稅人）外購比例60%，某月因管理不善毀損一批賬面成本20000元的成衣，其需要轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅：20000×60%×17%＝2040（元）。 第三類，平銷返利的返還收入追加沖減進(jìn)項稅處理 凡與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項稅金，不征收營業(yè)稅。 當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項稅金＝當(dāng)期取得的返還資金/（1＋所購貨物適用的增值稅稅率）×所購貨物適用的增值稅稅率 【案例】某商場（增值稅一般納稅人）受托代銷某服裝廠服裝，當(dāng)月銷售服裝取得零售額100000元，平價與服裝廠結(jié)算，并按合同收取服裝廠銷售額20%的返還收入20000元；當(dāng)月該商場允許某電壓力鍋廠進(jìn)店銷售電壓力鍋新產(chǎn)品，收取進(jìn)店費30000元，則該商場當(dāng)期應(yīng)沖減增值稅進(jìn)項稅＝20000/（1＋17%）×17%＝2905．98（元）。
三、固定資產(chǎn)處理的相關(guān)規(guī)定與政策銜接
具體行為 | 稅務(wù)處理 | |
固定資產(chǎn)銷售或轉(zhuǎn)讓 | 增值稅一般納稅人（以下簡稱納稅人）銷售自己使用過的固定資產(chǎn)以及自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的外頻 | 按照正常銷售貨物的適用稅率計稅 【案例】某公司（增值稅一般納稅人）銷售自己2010年購入并作為固定資產(chǎn)使用的設(shè)備，原來購買發(fā)票注明價款130000元，增值稅22100元，2012年2月出售開具普通發(fā)票，票面金額120640元，則該企業(yè)轉(zhuǎn)讓設(shè)備行為，應(yīng)按照正常銷售貨物計算銷項稅，應(yīng)計算的銷項稅＝120640÷（1＋17%）×17%＝17528．89（元） |
納稅人銷售增值稅轉(zhuǎn)型后購入并自用的固定資產(chǎn) | ||
納稅人銷售增值稅轉(zhuǎn)型前購入并自用的不能抵扣進(jìn)項稅的固定資產(chǎn) | 按照4%征收率減半征收增值稅 應(yīng)納稅額＝銷售額÷（1＋4%）×4%÷2 對于固定資產(chǎn)視同銷售行為，無法確定銷售額的，以固定資產(chǎn)凈值為銷售額 【提示】此類計算在計稅時不必區(qū)分是否超過原值 【案例】某公司（增值稅一般納稅人）（非轉(zhuǎn)型試點范圍）銷售自己2008年1月購入并作為固定資產(chǎn)使用的設(shè)備，原購買發(fā)票注明價款130000元，增值稅22100元，2012年12月出售開具普通發(fā)票，票面額120640元，則該企業(yè)轉(zhuǎn)讓設(shè)備行為，應(yīng)按照4%征收率減半征收增值稅，應(yīng)繳納的增值稅＝120640÷（1＋4%）×4%÷2＝2320（元） | |
納稅人已抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)用于不得從銷項稅中抵扣進(jìn)項稅的項目 | 不得抵扣的進(jìn)項稅額＝固定資產(chǎn)凈值×適用稅率 【案例】2012年12月，某增值稅一般納稅人將2009年1月購入的一臺已抵扣過進(jìn)項稅的生產(chǎn)設(shè)備改變用途，用于職工福利設(shè)施，該設(shè)備原值200萬元，已提折舊18萬元，則正確的增值稅處理是：納稅人將已抵扣進(jìn)項稅的固定資產(chǎn)用于不得從銷項稅中抵扣進(jìn)項稅項目的，應(yīng)作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理，則進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出＝（200-18）×17%＝30．94（萬元） | |
【歸納結(jié)論】 納稅人轉(zhuǎn)讓允許抵扣進(jìn)項稅的固定資產(chǎn)（有形動產(chǎn)類固定資產(chǎn)），不論是否抵過進(jìn)項，轉(zhuǎn)讓時按規(guī)定稅率計算銷項稅； 納稅人轉(zhuǎn)讓不允許抵扣進(jìn)項稅的固定資產(chǎn)（有形動產(chǎn)類固定資產(chǎn)），轉(zhuǎn)讓時按照4%征收率計算增值稅再減半。 P125新增規(guī)定 (七)按照4%再減半征收增值稅的固定資產(chǎn)的兩種特殊情況 自2012年2月1日起，增值稅一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，屬于以下兩種情形的，可按簡易辦法依4%的征收率減半征收增值稅，同時不得開具增值稅專用發(fā)票： 1．納稅人購進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)時為小規(guī)模納稅人，認(rèn)定為一般納稅人后銷售該固定資產(chǎn)?！?2．增值稅一般納稅人發(fā)生按簡易辦法征收增值稅應(yīng)稅行為，銷售其按照規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)?！?(八)二手車經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)增值稅問題 自2012年7月1日起，經(jīng)批準(zhǔn)從事二手車經(jīng)銷業(yè)務(wù)的納稅人按照有關(guān)規(guī)定，收購二手車時將其辦理過戶登記到自己名下，銷售時再將該二手車過戶登記到買家名下的行為，應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定征收增值稅。 除上述行為以外，納稅人受托代理銷售二手車，凡同時具備以下條件的，不征收增值稅，不同時具備以下條件的，視同銷售征收增值稅： 1．受托方不向委托方預(yù)付貨款； 2．委托方將《二手車銷售統(tǒng)一發(fā)票》直接開具給購買方； 3．受托方按購買方實際支付的價款和增值稅額（如系代理進(jìn)口銷售貨物則為海關(guān)代征的增值稅額）與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費。