一、企業(yè)合并的概念
1.企業(yè)合并的定義
企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。這里應(yīng)注意：會(huì)計(jì)上的企業(yè)合并，是兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并后，形成了一個(gè)“報(bào)告主體”。
報(bào)告主體可以是個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表。比如，甲公司合并乙企業(yè)，如果乙企業(yè)被注銷(xiāo)法人資格，則應(yīng)將乙企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債并入甲公司，形成一個(gè)報(bào)告主體，甲公司編制個(gè)別報(bào)表即可;如果乙企業(yè)未被注銷(xiāo)法人資格，則甲公司形成長(zhǎng)期股權(quán)投資，甲公司應(yīng)通過(guò)編制合并報(bào)表，形成一個(gè)報(bào)告主體。
2.企業(yè)合并方式
(1)吸收合并：是指合并方(或購(gòu)買(mǎi)方)通過(guò)企業(yè)合并取得被合并方(或被購(gòu)買(mǎi)方)的全部?jī)糍Y產(chǎn)，合并后注銷(xiāo)被合并方(或被購(gòu)買(mǎi)方)的法人資格，被合并方(或被購(gòu)買(mǎi)方)原持有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后成為合并方(或購(gòu)買(mǎi)方)的資產(chǎn)、負(fù)債。吸收合并后，被合并的企業(yè)解散，名義上已不復(fù)存在，不再是企業(yè)法人。即使被吸收合并的企業(yè)仍在繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，但已只是合并企業(yè)的一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的分部。這種形式的企業(yè)合并用公式可表示為：A企業(yè)+B企業(yè)=A企業(yè)。
(2)新設(shè)合并：是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷(xiāo)，重新注冊(cè)成立一家新的企業(yè)。 新設(shè)合并用公式表示為：A企業(yè)+B企業(yè)=C企業(yè)。
(3)控股合并：是指合并方(或購(gòu)買(mǎi)方)在企業(yè)合并中取得對(duì)被合并方(或被購(gòu)買(mǎi)方)的控制權(quán)，被合并方(或被購(gòu)買(mǎi)方)在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并方(或購(gòu)買(mǎi)方)確認(rèn)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方(或被購(gòu)買(mǎi)方)的投資?？毓珊喜⒑?，合并各方仍作為單獨(dú)的法律主體而存在，控股公司與被控股公司形成母子公司的關(guān)系。這種合并用公式表示為：A企業(yè)+B企業(yè)=A企業(yè)+B企業(yè)。
3.企業(yè)合并的分類(lèi)
根據(jù)企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最終控制，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并及非同一控制下的企業(yè)合并。
(1)同一控制下的企業(yè)合并
參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。應(yīng)注意：
①同一方，是指對(duì)參與合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的投資者。比如，甲公司合并乙企業(yè)，甲公司和乙企業(yè)同受A公司的控制，則甲和乙的同一方為A公司。
②相同的多方，通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表一致意見(jiàn)的兩個(gè)或兩個(gè)以上的投資者。
③控制并非暫時(shí)性，是指參與合并的各方在合并前后較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。較長(zhǎng)的時(shí)間通常指1 年以上(含1年)。
一般說(shuō)來(lái)，同一控制下的企業(yè)合并最典型的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的合并，這些合并在母公司控制下，實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的資源整合。
(2)非同一控制下的企業(yè)合并
非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的情況。與同一控制下的企業(yè)合并相反，非同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于兩個(gè)或兩個(gè)以上獨(dú)立的企業(yè)集團(tuán)之間。
二、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理包括合并日的并賬和并表：如果屬于吸收合并(新設(shè)合并)，合并日應(yīng)將被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方，合并方在期末編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表;如果屬于控股合并，合并方在合并日產(chǎn)生長(zhǎng)期股權(quán)投資，形成母子公司關(guān)系，在合并日編制合并報(bào)表。
(一)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理
1.企業(yè)合并日的確定
同一控制下的企業(yè)合并中，取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方為合并方，合并方取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期為合并日。
合并日或購(gòu)買(mǎi)日是指合并方或購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際取得對(duì)被合并方或被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期，即被合并方或被購(gòu)買(mǎi)方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購(gòu)買(mǎi)方的日期。同時(shí)滿足下列條件的，通?？烧J(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：
(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等通過(guò)。
(2)企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門(mén)審批的，已獲得批準(zhǔn)。
(3)參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。
(4)合并方或購(gòu)買(mǎi)方已支付了合并價(jià)款的大部分(一般應(yīng)超過(guò)50%)，并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。
(5)合并方或購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購(gòu)買(mǎi)方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。
2.同一控制下的企業(yè)合并在合并日的賬務(wù)處理
同一控制下的企業(yè)合并，由于合并前企業(yè)及合并后形成的企業(yè)均受同一方最終控制，從能夠?qū)嵤┳罱K控制的一方來(lái)看，其能夠控制的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并前后沒(méi)有發(fā)生變化，合并方對(duì)于合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債原則上應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量。
(1)同一控制下的企業(yè)合并中，合并方對(duì)于合并日取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按照其在被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)，并且合并方所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。
如果被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不同的，應(yīng)當(dāng)按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。
合并方對(duì)于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。因?yàn)橥豢刂葡碌钠髽I(yè)合并不產(chǎn)生收益或損失。比如，甲公司為合并乙公司支付了1000萬(wàn)元，得到乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為900萬(wàn)元，則多支付的100萬(wàn)元應(yīng)沖減資本公積(或留存收益)。
(2)同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。
(3)為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。
企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入(資本公積)，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。
1.企業(yè)合并的定義
企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。這里應(yīng)注意：會(huì)計(jì)上的企業(yè)合并，是兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并后，形成了一個(gè)“報(bào)告主體”。
報(bào)告主體可以是個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表。比如，甲公司合并乙企業(yè)，如果乙企業(yè)被注銷(xiāo)法人資格，則應(yīng)將乙企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債并入甲公司，形成一個(gè)報(bào)告主體，甲公司編制個(gè)別報(bào)表即可;如果乙企業(yè)未被注銷(xiāo)法人資格，則甲公司形成長(zhǎng)期股權(quán)投資，甲公司應(yīng)通過(guò)編制合并報(bào)表，形成一個(gè)報(bào)告主體。
2.企業(yè)合并方式
(1)吸收合并：是指合并方(或購(gòu)買(mǎi)方)通過(guò)企業(yè)合并取得被合并方(或被購(gòu)買(mǎi)方)的全部?jī)糍Y產(chǎn)，合并后注銷(xiāo)被合并方(或被購(gòu)買(mǎi)方)的法人資格，被合并方(或被購(gòu)買(mǎi)方)原持有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后成為合并方(或購(gòu)買(mǎi)方)的資產(chǎn)、負(fù)債。吸收合并后，被合并的企業(yè)解散，名義上已不復(fù)存在，不再是企業(yè)法人。即使被吸收合并的企業(yè)仍在繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，但已只是合并企業(yè)的一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的分部。這種形式的企業(yè)合并用公式可表示為：A企業(yè)+B企業(yè)=A企業(yè)。
(2)新設(shè)合并：是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷(xiāo)，重新注冊(cè)成立一家新的企業(yè)。 新設(shè)合并用公式表示為：A企業(yè)+B企業(yè)=C企業(yè)。
(3)控股合并：是指合并方(或購(gòu)買(mǎi)方)在企業(yè)合并中取得對(duì)被合并方(或被購(gòu)買(mǎi)方)的控制權(quán)，被合并方(或被購(gòu)買(mǎi)方)在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并方(或購(gòu)買(mǎi)方)確認(rèn)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方(或被購(gòu)買(mǎi)方)的投資?？毓珊喜⒑?，合并各方仍作為單獨(dú)的法律主體而存在，控股公司與被控股公司形成母子公司的關(guān)系。這種合并用公式表示為：A企業(yè)+B企業(yè)=A企業(yè)+B企業(yè)。
3.企業(yè)合并的分類(lèi)
根據(jù)企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最終控制，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并及非同一控制下的企業(yè)合并。
(1)同一控制下的企業(yè)合并
參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。應(yīng)注意：
①同一方，是指對(duì)參與合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的投資者。比如，甲公司合并乙企業(yè)，甲公司和乙企業(yè)同受A公司的控制，則甲和乙的同一方為A公司。
②相同的多方，通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表一致意見(jiàn)的兩個(gè)或兩個(gè)以上的投資者。
③控制并非暫時(shí)性，是指參與合并的各方在合并前后較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。較長(zhǎng)的時(shí)間通常指1 年以上(含1年)。
一般說(shuō)來(lái)，同一控制下的企業(yè)合并最典型的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的合并，這些合并在母公司控制下，實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的資源整合。
(2)非同一控制下的企業(yè)合并
非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的情況。與同一控制下的企業(yè)合并相反，非同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于兩個(gè)或兩個(gè)以上獨(dú)立的企業(yè)集團(tuán)之間。
二、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理包括合并日的并賬和并表：如果屬于吸收合并(新設(shè)合并)，合并日應(yīng)將被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方，合并方在期末編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表;如果屬于控股合并，合并方在合并日產(chǎn)生長(zhǎng)期股權(quán)投資，形成母子公司關(guān)系，在合并日編制合并報(bào)表。
(一)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理
1.企業(yè)合并日的確定
同一控制下的企業(yè)合并中，取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方為合并方，合并方取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期為合并日。
合并日或購(gòu)買(mǎi)日是指合并方或購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際取得對(duì)被合并方或被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期，即被合并方或被購(gòu)買(mǎi)方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購(gòu)買(mǎi)方的日期。同時(shí)滿足下列條件的，通?？烧J(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：
(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等通過(guò)。
(2)企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門(mén)審批的，已獲得批準(zhǔn)。
(3)參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。
(4)合并方或購(gòu)買(mǎi)方已支付了合并價(jià)款的大部分(一般應(yīng)超過(guò)50%)，并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。
(5)合并方或購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購(gòu)買(mǎi)方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。
2.同一控制下的企業(yè)合并在合并日的賬務(wù)處理
同一控制下的企業(yè)合并，由于合并前企業(yè)及合并后形成的企業(yè)均受同一方最終控制，從能夠?qū)嵤┳罱K控制的一方來(lái)看，其能夠控制的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并前后沒(méi)有發(fā)生變化，合并方對(duì)于合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債原則上應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量。
(1)同一控制下的企業(yè)合并中，合并方對(duì)于合并日取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按照其在被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)，并且合并方所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。
如果被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不同的，應(yīng)當(dāng)按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。
合并方對(duì)于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。因?yàn)橥豢刂葡碌钠髽I(yè)合并不產(chǎn)生收益或損失。比如，甲公司為合并乙公司支付了1000萬(wàn)元，得到乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為900萬(wàn)元，則多支付的100萬(wàn)元應(yīng)沖減資本公積(或留存收益)。
(2)同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。
(3)為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。
企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入(資本公積)，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。