4.1.2 企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
（一）企業(yè)合并的類型及界定
1.企業(yè)合并的概念
企業(yè)合并指將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。
2.企業(yè)合并的方式
www.examw.com合并方式
購(gòu)買方（合并方）
被購(gòu)買方（被合并方）
吸收合并
取得對(duì)方資產(chǎn)并承擔(dān)負(fù)債
解散
續(xù)表：
合并方式
購(gòu)買方（合并方）
被購(gòu)買方（被合并方）
新設(shè)合并
由新成立企業(yè)持有參與合并各方資產(chǎn)負(fù)債
參與合并各方均解散
續(xù)表：
合并方式
購(gòu)買方（合并方）
被購(gòu)買方（被合并方）
控股合并
取得控制權(quán)體現(xiàn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資
保持獨(dú)立成為子公司
3.企業(yè)合并的類型
根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。
4.同一控制下的企業(yè)合并的界定
參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。
同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)：
（1）不屬于交易，本質(zhì)上是資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合；
（2）交易作價(jià)往往不公允。
5.非同一控制下的企業(yè)合并的界定
參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進(jìn)行的合并。
非同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)：
（1）非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并
（2）以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易作價(jià)相對(duì)公平合理
【要點(diǎn)提示】企業(yè)合并類型的劃分是多選題的一個(gè)選材角度，考生應(yīng)通過(guò)理解上述知識(shí)點(diǎn)作到實(shí)務(wù)中合并類型的歸屬判定。
（二）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
經(jīng)典例題－2【基礎(chǔ)知識(shí)題】甲公司、乙公司和丙公司同屬一個(gè)企業(yè)集團(tuán)，甲公司以賬面價(jià)值為1 000萬(wàn)元、公允價(jià)值為1 600萬(wàn)元的一塊土地使用權(quán)作為對(duì)價(jià)，自丙公司手中取得乙公司60%的股權(quán)，假定無(wú)相關(guān)稅費(fèi)。合并日乙公司賬面所有者權(quán)益總額為1 500萬(wàn)元。合并當(dāng)日甲公司賬上的資本公積只有75萬(wàn)元，盈余公積結(jié)存額為12萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為80萬(wàn)元。
『答案解析』
①長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為900萬(wàn)元（1 500×60%）；
②初始入賬成本小于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額100萬(wàn)元（1 000-900），應(yīng)調(diào)整資本公積或留存收益。
③會(huì)計(jì)分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 900
資本公積 75
盈余公積 12
利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn) 13
貸：無(wú)形資產(chǎn)－－土地使用權(quán) 1 000
經(jīng)典例題－3【基礎(chǔ)知識(shí)題】2008年3月20日，甲公司以一批庫(kù)存商品為合并對(duì)價(jià)，取得其母公司控制的乙公司80%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。合并日，該庫(kù)存商品的賬面余額為800萬(wàn)元，公允價(jià)值為1 000萬(wàn)元，增值稅率為17%，消費(fèi)稅率為5%。乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為900萬(wàn)元，公允價(jià)值為1 200萬(wàn)元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。甲公司投資當(dāng)日資本公積為80萬(wàn)元，盈余公積為120萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為200萬(wàn)元。
『答案解析』
①長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為720萬(wàn)元（900×80%）；
②會(huì)計(jì)分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 720
資本公積 80
盈余公積 120
利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn) 100
貸：庫(kù)存商品 800
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170
――應(yīng)交消費(fèi)稅 50
1.同一控制下的企業(yè)合并
（1）合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。
合并方的一般分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例）
資本公積（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額先沖資本公積）
盈余公積或利潤(rùn)分配－－未分配利潤(rùn)（當(dāng)資本公積不夠沖時(shí)再?zèng)_盈余公積，如果仍不夠抵最后沖未分配利潤(rùn)）
貸：轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或代償?shù)呢?fù)債（賬面價(jià)值）
如果合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同，應(yīng)在被合并方的會(huì)計(jì)政策調(diào)成與合并方一致后，再根據(jù)被合并方的賬面凈資產(chǎn)認(rèn)定合并方長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。
【要點(diǎn)提示】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個(gè)，一是長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的計(jì)算；二是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額的調(diào)賬順序。
（2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方賬面凈資產(chǎn)中屬于投資方的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積 （資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。
經(jīng)典例題－4【基礎(chǔ)知識(shí)題】甲、乙、丙三公司同屬一個(gè)集團(tuán)，丙公司持有乙公司60%的股權(quán)，甲企業(yè)發(fā)行600萬(wàn)股普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)自丙公司手中取得乙企業(yè)60%的股權(quán)，合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1 300萬(wàn)元。
『答案解析』
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 780（1 300×60%）
貸：股本 600
資本公積 180
經(jīng)典例題－5【單選題】甲公司以定向增發(fā)股票的方式購(gòu)買同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司80%股權(quán)。為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)2000萬(wàn)股普通股，每股面值為1元，每股公允價(jià)值為5元；支付承銷商傭金50萬(wàn)元。取得該股權(quán)時(shí)，A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9 000萬(wàn)元，公允價(jià)值為12 000萬(wàn)元。假定甲公司和A公司采用的會(huì)計(jì)政策相同，甲公司取得該股權(quán)時(shí)應(yīng)確認(rèn)的資本公積為（ ）。
A.5 150萬(wàn)元 C.7 550萬(wàn)元
B.5 200萬(wàn)元 D.7 600萬(wàn)元
『正確答案』A
『答案解析』
發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)傭金應(yīng)沖減資本溢價(jià)，所以應(yīng)確認(rèn)的資本公積＝9 000×80%－2 000－50＝5150（萬(wàn)元）。
合并方的一般會(huì)計(jì)分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例）
貸：股本或?qū)嵤召Y本（發(fā)行股份的面值或新增的實(shí)收資本）
資本公積－－股本溢價(jià)或資本溢價(jià)（當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬成本大于股份面值時(shí)擠入貸方；反之?dāng)D入借方，如果資本公積不夠沖減的則調(diào)減留存收益）
【要點(diǎn)提示】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個(gè)，一是長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的計(jì)算；二是資本公積額度的認(rèn)定。
【例4－1】A公司于20×6年1月10日取得B公司l00%的股權(quán)，此項(xiàng)合并為同一控制下企業(yè)合并。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬(wàn)股普通股（每股面值l元）作為對(duì)價(jià)，并于當(dāng)日取得對(duì)B公司的實(shí)際控制權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。兩公司在合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下（見(jiàn)表4—1）：
表4—1 單位：萬(wàn)元
A公司
B公司
項(xiàng) 目
金額
項(xiàng) 目
金額
股本
3 000
股本
500
資本公積
200
資本公積
lOO
盈余公積
800
盈余公積
400
未分配利潤(rùn)
1 000
未分配利潤(rùn)
600
合計(jì)
5 000
合計(jì)
1 600
[答疑編號(hào)1141040106]
『正確答案』
A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 l 600
貸：股本 600
資本公積－－股本溢價(jià) 1 000
2.非同一控制下的企業(yè)合并
（1）購(gòu)買日的確認(rèn)
購(gòu)買日，是指購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期。通常在測(cè)試中以法律手續(xù)辦妥日或款項(xiàng)結(jié)清日為準(zhǔn)。
（2）非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則
①非同一控制下的控股合并中，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。該直接相關(guān)費(fèi)用包括為進(jìn)行合并而發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用，但不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用。直接相關(guān)費(fèi)用在同一控制下列入合并方的管理費(fèi)用。債券的發(fā)行費(fèi)用追加折價(jià)或沖減溢價(jià)，權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用在溢價(jià)發(fā)行前提下沖抵溢價(jià)，如果溢價(jià)不夠抵或面價(jià)發(fā)行的應(yīng)沖減盈余公積和利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)。
②通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。達(dá)到企業(yè)合并前對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的，長(zhǎng)期股權(quán)投資在購(gòu)買日的成本應(yīng)為原賬面余額加上購(gòu)買日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和；達(dá)到企業(yè)合并前對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，購(gòu)買日應(yīng)對(duì)權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，將有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本，在此基礎(chǔ)上加上購(gòu)買日新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為購(gòu)買日長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本?！、蹮o(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。
（3）一般會(huì)計(jì)分錄
①如果換出的是無(wú)形資產(chǎn)按正常轉(zhuǎn)讓方式處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（按上述原則確認(rèn)的成本）
?。☉?yīng)收股利）
累計(jì)攤銷
無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：無(wú)形資產(chǎn)（賬面余額）
銀行存款（相關(guān)費(fèi)用）
營(yíng)業(yè)外收入（或借記“營(yíng)業(yè)外支出”）
②如果換出的是固定資產(chǎn)，按正常轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)處理：
借：固定資產(chǎn)清理
累計(jì)折舊
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：固定資產(chǎn)
借：固定資產(chǎn)清理
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（房產(chǎn)的公允價(jià)值）
貸：固定資產(chǎn)清理
借：固定資產(chǎn)清理
貸：營(yíng)業(yè)外收入
或：
借：營(yíng)業(yè)外支出
貸：固定資產(chǎn)清理
③如果換出的是存貨則按正常銷售收入處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
應(yīng)收股利
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)－－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
貸：庫(kù)存商品
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加
貸：應(yīng)交稅費(fèi)－－應(yīng)交消費(fèi)稅
③如果是換股合并方式則應(yīng)作如下處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（按股份的公允價(jià)值入賬）
貸：股本（按股票面值入賬）
資本公積――股本溢價(jià)（倒擠）
在另付發(fā)行費(fèi)用時(shí)：
借：資本公積――股本溢價(jià)
貸：銀行存款
（一）企業(yè)合并的類型及界定
1.企業(yè)合并的概念
企業(yè)合并指將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。
2.企業(yè)合并的方式
www.examw.com合并方式
購(gòu)買方（合并方）
被購(gòu)買方（被合并方）
吸收合并
取得對(duì)方資產(chǎn)并承擔(dān)負(fù)債
解散
續(xù)表：
合并方式
購(gòu)買方（合并方）
被購(gòu)買方（被合并方）
新設(shè)合并
由新成立企業(yè)持有參與合并各方資產(chǎn)負(fù)債
參與合并各方均解散
續(xù)表：
合并方式
購(gòu)買方（合并方）
被購(gòu)買方（被合并方）
控股合并
取得控制權(quán)體現(xiàn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資
保持獨(dú)立成為子公司
3.企業(yè)合并的類型
根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。
4.同一控制下的企業(yè)合并的界定
參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。
同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)：
（1）不屬于交易，本質(zhì)上是資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合；
（2）交易作價(jià)往往不公允。
5.非同一控制下的企業(yè)合并的界定
參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進(jìn)行的合并。
非同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)：
（1）非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并
（2）以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易作價(jià)相對(duì)公平合理
【要點(diǎn)提示】企業(yè)合并類型的劃分是多選題的一個(gè)選材角度，考生應(yīng)通過(guò)理解上述知識(shí)點(diǎn)作到實(shí)務(wù)中合并類型的歸屬判定。
（二）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
經(jīng)典例題－2【基礎(chǔ)知識(shí)題】甲公司、乙公司和丙公司同屬一個(gè)企業(yè)集團(tuán)，甲公司以賬面價(jià)值為1 000萬(wàn)元、公允價(jià)值為1 600萬(wàn)元的一塊土地使用權(quán)作為對(duì)價(jià)，自丙公司手中取得乙公司60%的股權(quán)，假定無(wú)相關(guān)稅費(fèi)。合并日乙公司賬面所有者權(quán)益總額為1 500萬(wàn)元。合并當(dāng)日甲公司賬上的資本公積只有75萬(wàn)元，盈余公積結(jié)存額為12萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為80萬(wàn)元。
『答案解析』
①長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為900萬(wàn)元（1 500×60%）；
②初始入賬成本小于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額100萬(wàn)元（1 000-900），應(yīng)調(diào)整資本公積或留存收益。
③會(huì)計(jì)分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 900
資本公積 75
盈余公積 12
利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn) 13
貸：無(wú)形資產(chǎn)－－土地使用權(quán) 1 000
經(jīng)典例題－3【基礎(chǔ)知識(shí)題】2008年3月20日，甲公司以一批庫(kù)存商品為合并對(duì)價(jià)，取得其母公司控制的乙公司80%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。合并日，該庫(kù)存商品的賬面余額為800萬(wàn)元，公允價(jià)值為1 000萬(wàn)元，增值稅率為17%，消費(fèi)稅率為5%。乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為900萬(wàn)元，公允價(jià)值為1 200萬(wàn)元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。甲公司投資當(dāng)日資本公積為80萬(wàn)元，盈余公積為120萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為200萬(wàn)元。
『答案解析』
①長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為720萬(wàn)元（900×80%）；
②會(huì)計(jì)分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 720
資本公積 80
盈余公積 120
利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn) 100
貸：庫(kù)存商品 800
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170
――應(yīng)交消費(fèi)稅 50
1.同一控制下的企業(yè)合并
（1）合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。
合并方的一般分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例）
資本公積（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額先沖資本公積）
盈余公積或利潤(rùn)分配－－未分配利潤(rùn)（當(dāng)資本公積不夠沖時(shí)再?zèng)_盈余公積，如果仍不夠抵最后沖未分配利潤(rùn)）
貸：轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或代償?shù)呢?fù)債（賬面價(jià)值）
如果合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同，應(yīng)在被合并方的會(huì)計(jì)政策調(diào)成與合并方一致后，再根據(jù)被合并方的賬面凈資產(chǎn)認(rèn)定合并方長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。
【要點(diǎn)提示】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個(gè)，一是長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的計(jì)算；二是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額的調(diào)賬順序。
（2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方賬面凈資產(chǎn)中屬于投資方的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積 （資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。
經(jīng)典例題－4【基礎(chǔ)知識(shí)題】甲、乙、丙三公司同屬一個(gè)集團(tuán)，丙公司持有乙公司60%的股權(quán)，甲企業(yè)發(fā)行600萬(wàn)股普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)自丙公司手中取得乙企業(yè)60%的股權(quán)，合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1 300萬(wàn)元。
『答案解析』
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 780（1 300×60%）
貸：股本 600
資本公積 180
經(jīng)典例題－5【單選題】甲公司以定向增發(fā)股票的方式購(gòu)買同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司80%股權(quán)。為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)2000萬(wàn)股普通股，每股面值為1元，每股公允價(jià)值為5元；支付承銷商傭金50萬(wàn)元。取得該股權(quán)時(shí)，A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9 000萬(wàn)元，公允價(jià)值為12 000萬(wàn)元。假定甲公司和A公司采用的會(huì)計(jì)政策相同，甲公司取得該股權(quán)時(shí)應(yīng)確認(rèn)的資本公積為（ ）。
A.5 150萬(wàn)元 C.7 550萬(wàn)元
B.5 200萬(wàn)元 D.7 600萬(wàn)元
『正確答案』A
『答案解析』
發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)傭金應(yīng)沖減資本溢價(jià)，所以應(yīng)確認(rèn)的資本公積＝9 000×80%－2 000－50＝5150（萬(wàn)元）。
合并方的一般會(huì)計(jì)分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例）
貸：股本或?qū)嵤召Y本（發(fā)行股份的面值或新增的實(shí)收資本）
資本公積－－股本溢價(jià)或資本溢價(jià)（當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬成本大于股份面值時(shí)擠入貸方；反之?dāng)D入借方，如果資本公積不夠沖減的則調(diào)減留存收益）
【要點(diǎn)提示】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個(gè)，一是長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的計(jì)算；二是資本公積額度的認(rèn)定。
【例4－1】A公司于20×6年1月10日取得B公司l00%的股權(quán)，此項(xiàng)合并為同一控制下企業(yè)合并。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬(wàn)股普通股（每股面值l元）作為對(duì)價(jià)，并于當(dāng)日取得對(duì)B公司的實(shí)際控制權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。兩公司在合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下（見(jiàn)表4—1）：
表4—1 單位：萬(wàn)元
A公司
B公司
項(xiàng) 目
金額
項(xiàng) 目
金額
股本
3 000
股本
500
資本公積
200
資本公積
lOO
盈余公積
800
盈余公積
400
未分配利潤(rùn)
1 000
未分配利潤(rùn)
600
合計(jì)
5 000
合計(jì)
1 600
[答疑編號(hào)1141040106]
『正確答案』
A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 l 600
貸：股本 600
資本公積－－股本溢價(jià) 1 000
2.非同一控制下的企業(yè)合并
（1）購(gòu)買日的確認(rèn)
購(gòu)買日，是指購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期。通常在測(cè)試中以法律手續(xù)辦妥日或款項(xiàng)結(jié)清日為準(zhǔn)。
（2）非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則
①非同一控制下的控股合并中，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。該直接相關(guān)費(fèi)用包括為進(jìn)行合并而發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用，但不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用。直接相關(guān)費(fèi)用在同一控制下列入合并方的管理費(fèi)用。債券的發(fā)行費(fèi)用追加折價(jià)或沖減溢價(jià)，權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用在溢價(jià)發(fā)行前提下沖抵溢價(jià)，如果溢價(jià)不夠抵或面價(jià)發(fā)行的應(yīng)沖減盈余公積和利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)。
②通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。達(dá)到企業(yè)合并前對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的，長(zhǎng)期股權(quán)投資在購(gòu)買日的成本應(yīng)為原賬面余額加上購(gòu)買日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和；達(dá)到企業(yè)合并前對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，購(gòu)買日應(yīng)對(duì)權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，將有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本，在此基礎(chǔ)上加上購(gòu)買日新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為購(gòu)買日長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本?！、蹮o(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。
（3）一般會(huì)計(jì)分錄
①如果換出的是無(wú)形資產(chǎn)按正常轉(zhuǎn)讓方式處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（按上述原則確認(rèn)的成本）
?。☉?yīng)收股利）
累計(jì)攤銷
無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：無(wú)形資產(chǎn)（賬面余額）
銀行存款（相關(guān)費(fèi)用）
營(yíng)業(yè)外收入（或借記“營(yíng)業(yè)外支出”）
②如果換出的是固定資產(chǎn)，按正常轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)處理：
借：固定資產(chǎn)清理
累計(jì)折舊
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：固定資產(chǎn)
借：固定資產(chǎn)清理
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（房產(chǎn)的公允價(jià)值）
貸：固定資產(chǎn)清理
借：固定資產(chǎn)清理
貸：營(yíng)業(yè)外收入
或：
借：營(yíng)業(yè)外支出
貸：固定資產(chǎn)清理
③如果換出的是存貨則按正常銷售收入處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
應(yīng)收股利
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)－－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
貸：庫(kù)存商品
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加
貸：應(yīng)交稅費(fèi)－－應(yīng)交消費(fèi)稅
③如果是換股合并方式則應(yīng)作如下處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（按股份的公允價(jià)值入賬）
貸：股本（按股票面值入賬）
資本公積――股本溢價(jià)（倒擠）
在另付發(fā)行費(fèi)用時(shí)：
借：資本公積――股本溢價(jià)
貸：銀行存款