第七章 企業(yè)合并會(huì)計(jì)（二）——構(gòu)并日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表
第一節(jié) 合并會(huì)計(jì)報(bào)表概述
一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的特點(diǎn)
合并會(huì)計(jì)報(bào)表，是指將母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，由母公司根據(jù)母公司和子公司的個(gè)別單位會(huì)計(jì)報(bào)表編制的，綜合反映企業(yè)集團(tuán)集體經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況以及財(cái)務(wù)變動(dòng)情況（現(xiàn)金流量情況）的會(huì)計(jì)報(bào)表。
特點(diǎn)：第一，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體是經(jīng)濟(jì)意義上的復(fù)合會(huì)計(jì)主體。
第二，合并會(huì)計(jì)報(bào)表由企業(yè)集團(tuán)中對(duì)其他企業(yè)有控制權(quán)的總公司或母公司編制。
第三，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的。
第四，合并會(huì)計(jì)報(bào)表有其獨(dú)特的編制方法。比如編制抵銷分錄、運(yùn)用合并工作底稿等。
二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論
所謂合并理論，是指如何認(rèn)識(shí)指導(dǎo)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的觀點(diǎn)。通俗地講，是指應(yīng)當(dāng)站在怎樣的立場上來認(rèn)識(shí)母公司與子公司的關(guān)系，從而合理地確定合并的范圍和合并的方法。
指導(dǎo)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論，比較流行的有三種：母公司理論、實(shí)體理論和所有權(quán)理論。
（一）母公司理論
母公司理論，是指站在母公司股東的立場上，將合并會(huì)計(jì)報(bào)表視為母公司本身會(huì)計(jì)報(bào)表反映范圍的擴(kuò)大，是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的擴(kuò)充。
母公司理論包括兩個(gè)基本要點(diǎn)：
1、強(qiáng)調(diào)母公司股東的利益。將少數(shù)股東權(quán)益視為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的負(fù)債，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列入負(fù)債；只將屬于母公司權(quán)益的收益視為整個(gè)集團(tuán)的收益，而對(duì)屬于少數(shù)股東權(quán)益的收益則視為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的費(fèi)用，在合并利潤表中列入費(fèi)用。
2、以是否形成控制作為確定合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)。
（二）實(shí)體理論
實(shí)體理論認(rèn)為，企業(yè)集團(tuán)是各成員企業(yè)共同組成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體，企業(yè)集團(tuán)中各成員企業(yè)的地位是平等的，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是整個(gè)經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會(huì)計(jì)報(bào)表，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為整個(gè)經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體服務(wù)的。
在實(shí)體理論的指導(dǎo)下，無論是多數(shù)股東權(quán)益還是少數(shù)股東權(quán)益都應(yīng)被視為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中均作為股東權(quán)益來處理；無論是屬于多數(shù)股東權(quán)益的收益還是屬于少數(shù)股東權(quán)益的收益都應(yīng)被視為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的收益，在合并利潤表中均作為收益來處理。
（三）所有權(quán)理論
所有權(quán)理論，是指在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，強(qiáng)調(diào)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)對(duì)納入合并范圍的企業(yè)所擁有的所有權(quán)。
編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)，對(duì)其擁有所有權(quán)的企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和當(dāng)棋實(shí)現(xiàn)的損益，均采用按照其擁有所有權(quán)的比例合并計(jì)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表中。
三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)則中采納母公司理論。
美國、英國等國家以母公司理論為合并會(huì)計(jì)報(bào)表的指導(dǎo)理論，而德國等國家則是以實(shí)體理論為指導(dǎo)。
（一）應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)范圍
根據(jù)母公司理論，我國規(guī)定納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的主要包括母公司及母公司擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)和被母公司控制的其他被投資企業(yè)
1、母公司擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。權(quán)益性資本是指對(duì)企業(yè)擁有投票權(quán)、并能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營管理決策的資本，如股份制企業(yè)中的普通股，有限責(zé)任公司中的投資者出資額等。
（1）母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本。
（2）母公司間接擁有半數(shù)以上的權(quán)益性資本。
（3）直接和間接方式合計(jì)擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本。（混合擁有）
2、被母公司控制的其他被投資企業(yè)。
（1）與被投資企業(yè)的其他投資者達(dá)成協(xié)議，并通過此協(xié)議持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)。
（2）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)物和經(jīng)營政策。
（3）有權(quán)任免公司董事會(huì)等類似權(quán)益機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。
（4）在公司董事會(huì)或類似權(quán)益機(jī)構(gòu)中擁有半數(shù)以上的投票權(quán)。
（二）不納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)范圍
1、已準(zhǔn)備關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)的子公司。
2、按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司。
3、已宣告破產(chǎn)的子公司。
4、準(zhǔn)備近期出售而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司。
5、受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。
四、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類
合并會(huì)計(jì)報(bào)表可以按照不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行不同的分類。
第一節(jié) 合并會(huì)計(jì)報(bào)表概述
一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的特點(diǎn)
合并會(huì)計(jì)報(bào)表，是指將母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，由母公司根據(jù)母公司和子公司的個(gè)別單位會(huì)計(jì)報(bào)表編制的，綜合反映企業(yè)集團(tuán)集體經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況以及財(cái)務(wù)變動(dòng)情況（現(xiàn)金流量情況）的會(huì)計(jì)報(bào)表。
特點(diǎn)：第一，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體是經(jīng)濟(jì)意義上的復(fù)合會(huì)計(jì)主體。
第二，合并會(huì)計(jì)報(bào)表由企業(yè)集團(tuán)中對(duì)其他企業(yè)有控制權(quán)的總公司或母公司編制。
第三，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的。
第四，合并會(huì)計(jì)報(bào)表有其獨(dú)特的編制方法。比如編制抵銷分錄、運(yùn)用合并工作底稿等。
二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論
所謂合并理論，是指如何認(rèn)識(shí)指導(dǎo)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的觀點(diǎn)。通俗地講，是指應(yīng)當(dāng)站在怎樣的立場上來認(rèn)識(shí)母公司與子公司的關(guān)系，從而合理地確定合并的范圍和合并的方法。
指導(dǎo)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論，比較流行的有三種：母公司理論、實(shí)體理論和所有權(quán)理論。
（一）母公司理論
母公司理論，是指站在母公司股東的立場上，將合并會(huì)計(jì)報(bào)表視為母公司本身會(huì)計(jì)報(bào)表反映范圍的擴(kuò)大，是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的擴(kuò)充。
母公司理論包括兩個(gè)基本要點(diǎn)：
1、強(qiáng)調(diào)母公司股東的利益。將少數(shù)股東權(quán)益視為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的負(fù)債，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列入負(fù)債；只將屬于母公司權(quán)益的收益視為整個(gè)集團(tuán)的收益，而對(duì)屬于少數(shù)股東權(quán)益的收益則視為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的費(fèi)用，在合并利潤表中列入費(fèi)用。
2、以是否形成控制作為確定合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)。
（二）實(shí)體理論
實(shí)體理論認(rèn)為，企業(yè)集團(tuán)是各成員企業(yè)共同組成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體，企業(yè)集團(tuán)中各成員企業(yè)的地位是平等的，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是整個(gè)經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會(huì)計(jì)報(bào)表，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為整個(gè)經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體服務(wù)的。
在實(shí)體理論的指導(dǎo)下，無論是多數(shù)股東權(quán)益還是少數(shù)股東權(quán)益都應(yīng)被視為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中均作為股東權(quán)益來處理；無論是屬于多數(shù)股東權(quán)益的收益還是屬于少數(shù)股東權(quán)益的收益都應(yīng)被視為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的收益，在合并利潤表中均作為收益來處理。
（三）所有權(quán)理論
所有權(quán)理論，是指在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，強(qiáng)調(diào)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)對(duì)納入合并范圍的企業(yè)所擁有的所有權(quán)。
編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)，對(duì)其擁有所有權(quán)的企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和當(dāng)棋實(shí)現(xiàn)的損益，均采用按照其擁有所有權(quán)的比例合并計(jì)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表中。
三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)則中采納母公司理論。
美國、英國等國家以母公司理論為合并會(huì)計(jì)報(bào)表的指導(dǎo)理論，而德國等國家則是以實(shí)體理論為指導(dǎo)。
（一）應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)范圍
根據(jù)母公司理論，我國規(guī)定納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的主要包括母公司及母公司擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)和被母公司控制的其他被投資企業(yè)
1、母公司擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。權(quán)益性資本是指對(duì)企業(yè)擁有投票權(quán)、并能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營管理決策的資本，如股份制企業(yè)中的普通股，有限責(zé)任公司中的投資者出資額等。
（1）母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本。
（2）母公司間接擁有半數(shù)以上的權(quán)益性資本。
（3）直接和間接方式合計(jì)擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本。（混合擁有）
2、被母公司控制的其他被投資企業(yè)。
（1）與被投資企業(yè)的其他投資者達(dá)成協(xié)議，并通過此協(xié)議持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)。
（2）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)物和經(jīng)營政策。
（3）有權(quán)任免公司董事會(huì)等類似權(quán)益機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。
（4）在公司董事會(huì)或類似權(quán)益機(jī)構(gòu)中擁有半數(shù)以上的投票權(quán)。
（二）不納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)范圍
1、已準(zhǔn)備關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)的子公司。
2、按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司。
3、已宣告破產(chǎn)的子公司。
4、準(zhǔn)備近期出售而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司。
5、受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。
四、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類
合并會(huì)計(jì)報(bào)表可以按照不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行不同的分類。