（4）拒絕表示意見
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，由于審計(jì)范圍受到委托人、被審計(jì)單位或客觀環(huán)境的嚴(yán)重限制，不能獲取必要的審計(jì)證據(jù)，以致無法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體反映發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，應(yīng)當(dāng)出具拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制拒絕表示意見報(bào)告時(shí)，應(yīng)于意見段之前另設(shè)說明段，以說明所持拒絕表示意見的理由，并在意見中使用由于審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制、由于無法實(shí)施必要的審計(jì)程序、由于無法獲取必要的審計(jì)證據(jù)、我們無法對(duì)上述會(huì)計(jì)報(bào)表整體反映發(fā)表意見等專業(yè)術(shù)語。
審計(jì)報(bào)告的類型：
無保留意見 保留意見 否定意見 拒絕表示意見
出具條件 如果認(rèn)為報(bào)表同時(shí)符合：（1）三性要求；（2）CPA已經(jīng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施了審計(jì)工作，在審計(jì)過程中未受到限制；（3）不存在應(yīng)當(dāng)調(diào)整或披露而被審計(jì)單位拒絕的重要事項(xiàng)。 如果認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表就其整體而言是公允的，但還存在下列情形之一時(shí)：（1）個(gè)別重要未調(diào)整事項(xiàng)；（2）審計(jì)范圍受到重要局部限制，無法取證。 如果認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表不符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映。 如果審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至無法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見。
專業(yè)術(shù)語 應(yīng)當(dāng)以“我們認(rèn)為”作為意見段的開頭，并使用“在所有重大方面公允反映了”等專業(yè)術(shù)語 應(yīng)當(dāng)在意見段中使用“除……的影響外”等專業(yè)術(shù)語。如因?qū)徲?jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)在范圍段中提及這一情況。 應(yīng)當(dāng)在意見段中使用“由于上述問題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項(xiàng)的重大影響”等專業(yè)術(shù)語。 使用“由于審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”、“我們無法對(duì)上述會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見”等專業(yè)術(shù)語。
說明段 當(dāng)出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見段之前增加說明段，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見或無法發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度。
正確判別審計(jì)報(bào)告類型的方法
偏離無保留意見的三種情況重要性程度
不重要 重要（不影響會(huì)計(jì)報(bào)表整體的公允表達(dá)） 很重要（影響會(huì)計(jì)報(bào)表整體的公允表達(dá)）
1、審計(jì)范圍受到限制 無保留意見 保留意見（范圍及意見保留） 拒絕表示意見
2、會(huì)計(jì)報(bào)表的編制偏離公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 無保留意見 保留意見（意見保留） 否定意見
3、審計(jì)不獨(dú)立 拒絕表示意見（不管重要性如何）
三、審計(jì)檔案
（一）審計(jì)檔案的作用和分類
審計(jì)檔案按其使用期限的長短和作用的大小可以分為永久性檔案和當(dāng)期檔案。
（1）永久性檔案是指那些記錄內(nèi)容相對(duì)穩(wěn)定，具有長期使用價(jià)值，并對(duì)以后審計(jì)工作具有重要影響和直接作用的審計(jì)檔案。永久性檔案主要有綜合類工作底稿和備查類工作底稿組成，如審計(jì)報(bào)告書副本、公司章程等。
（2）當(dāng)期檔案是指那些記錄內(nèi)容經(jīng)常變化，只供當(dāng)期審計(jì)使用和下期審計(jì)參考的審計(jì)檔案。當(dāng)期檔案主要由業(yè)務(wù)類工作底稿組成，如符合性測試的工作底稿、具體會(huì)計(jì)賬項(xiàng)實(shí)質(zhì)性測試的工作底稿等。
（二）審計(jì)檔案的整理和歸檔
對(duì)于國家審計(jì)機(jī)關(guān)而言，審計(jì)檔案資料分類整理完畢后，應(yīng)將審計(jì)檔案送交檔案部門統(tǒng)一管理，歸檔時(shí)應(yīng)辦理必要的歸檔手續(xù)。一般的審計(jì)檔案由審計(jì)機(jī)關(guān)自行保管，重要的審計(jì)案件的檔案應(yīng)送交國家檔案部門保管，但審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)復(fù)制副本，由審計(jì)機(jī)關(guān)保存。
對(duì)于社會(huì)審計(jì)而言，審計(jì)檔案的所有權(quán)屬于承接該項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立審計(jì)檔案保管制度，以確保審計(jì)檔案的安全、完整。其中，當(dāng)期檔案自審計(jì)報(bào)告簽發(fā)之日起至少保存十年；永久檔案應(yīng)長期保存；不再繼續(xù)審計(jì)的被審計(jì)單位，永久性檔案的保管期限與最近一年當(dāng)期檔案的保管年限相同。
（三）審計(jì)檔案的保管與查閱
審計(jì)機(jī)構(gòu)及有關(guān)部門除了應(yīng)當(dāng)妥善保管審計(jì)檔案，還應(yīng)建立審計(jì)檔案的保密制度，對(duì)審計(jì)檔案中涉及的商業(yè)秘密保密。
不屬于泄密：1法院、檢察院及其他部門依法查閱，并按規(guī)定辦理了必要的手續(xù)；2注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行審查；3不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，因?qū)徲?jì)工作的需要，并經(jīng)委托人的同意，辦理了有關(guān)手續(xù)，可以查閱有關(guān)審計(jì)檔案。
例題推薦：北京秦王劉聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師已于1995年3月10日完成對(duì)ABC股份有限公司1994年度會(huì)計(jì)報(bào)表的實(shí)地審計(jì)工作，現(xiàn)正草擬審計(jì)報(bào)告。ABC股份有限公司是我國大型鋼鐵冶煉企業(yè)。按審計(jì)業(yè)務(wù)約定書要求，審計(jì)報(bào)告應(yīng)于1995年3月21日提交。在復(fù)核審計(jì)工作底稿時(shí)，假定存在以下幾種情況：
（1）應(yīng)收帳款項(xiàng)目無法進(jìn)行函證，也無法實(shí)施其他替代審計(jì)程序；
解答提示：保留意見或拒絕表示意見。因應(yīng)收帳款無法函證，也無法實(shí)施替代審計(jì)程序，應(yīng)屬審計(jì)范圍受到限制。如應(yīng)收帳款數(shù)額不大，可發(fā)表保留意見，如應(yīng)收帳款數(shù)額巨大，應(yīng)發(fā)表拒絕表示意見。
（2）ABC股份有限公司自1994年1月1日將所有機(jī)械設(shè)備折舊方法由平均年限法改為年數(shù)總和法，并已在會(huì)計(jì)報(bào)表附注14中說明。
解答提示：無保留意見。屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并已在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明……
（3）XYZ公司1994年6月狀告ABC股份有限公司侵權(quán)案已于1995年2月17日審理完畢，ABC股份有限公司將向XYZ公司賠償150萬元，但ABC公司拒絕在1994年度會(huì)計(jì)報(bào)表中作出調(diào)整。
解答提示：保留意見。此事項(xiàng)屬期后調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整1994年度會(huì)計(jì)報(bào)表。
（4）自1995年1月后，股市大幅下跌，ABC股份有限公司如果在3月10日將短期投資股票轉(zhuǎn)讓，將導(dǎo)致570萬元投資損失。ABC股份有限公司拒絕在1994年度會(huì)計(jì)報(bào)表中作出調(diào)整。
解答提示：無保留意見。此事項(xiàng)為非調(diào)整事項(xiàng)。
（5）存貨計(jì)價(jià)方法由先進(jìn)先出法變更為后進(jìn)先出法，已在會(huì)計(jì)報(bào)表附注11中說明。
解答提示：無保留意見?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》允許企業(yè)變更會(huì)計(jì)方法，但應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以注明。
（6）除注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為應(yīng)收帳款中的17萬元已成壞帳，ABC股份有限公司未予接受調(diào)整建議外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提請(qǐng)調(diào)整的其他1780萬元調(diào)整事項(xiàng)，ABC股份有限公司已作調(diào)整。
解答提示：無保留意見。17萬元數(shù)額較少。
要求：請(qǐng)分別針對(duì)上述情況，指出應(yīng)發(fā)表何種類型的審計(jì)意見，并說明理由。如果只考慮第 （5）、（6）種情況，請(qǐng)代為編制一份審計(jì)報(bào)告。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，由于審計(jì)范圍受到委托人、被審計(jì)單位或客觀環(huán)境的嚴(yán)重限制，不能獲取必要的審計(jì)證據(jù)，以致無法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體反映發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，應(yīng)當(dāng)出具拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制拒絕表示意見報(bào)告時(shí)，應(yīng)于意見段之前另設(shè)說明段，以說明所持拒絕表示意見的理由，并在意見中使用由于審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制、由于無法實(shí)施必要的審計(jì)程序、由于無法獲取必要的審計(jì)證據(jù)、我們無法對(duì)上述會(huì)計(jì)報(bào)表整體反映發(fā)表意見等專業(yè)術(shù)語。
審計(jì)報(bào)告的類型：
無保留意見 保留意見 否定意見 拒絕表示意見
出具條件 如果認(rèn)為報(bào)表同時(shí)符合：（1）三性要求；（2）CPA已經(jīng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施了審計(jì)工作，在審計(jì)過程中未受到限制；（3）不存在應(yīng)當(dāng)調(diào)整或披露而被審計(jì)單位拒絕的重要事項(xiàng)。 如果認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表就其整體而言是公允的，但還存在下列情形之一時(shí)：（1）個(gè)別重要未調(diào)整事項(xiàng)；（2）審計(jì)范圍受到重要局部限制，無法取證。 如果認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表不符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映。 如果審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至無法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見。
專業(yè)術(shù)語 應(yīng)當(dāng)以“我們認(rèn)為”作為意見段的開頭，并使用“在所有重大方面公允反映了”等專業(yè)術(shù)語 應(yīng)當(dāng)在意見段中使用“除……的影響外”等專業(yè)術(shù)語。如因?qū)徲?jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)在范圍段中提及這一情況。 應(yīng)當(dāng)在意見段中使用“由于上述問題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項(xiàng)的重大影響”等專業(yè)術(shù)語。 使用“由于審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”、“我們無法對(duì)上述會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見”等專業(yè)術(shù)語。
說明段 當(dāng)出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見段之前增加說明段，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見或無法發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度。
正確判別審計(jì)報(bào)告類型的方法
偏離無保留意見的三種情況重要性程度
不重要 重要（不影響會(huì)計(jì)報(bào)表整體的公允表達(dá)） 很重要（影響會(huì)計(jì)報(bào)表整體的公允表達(dá)）
1、審計(jì)范圍受到限制 無保留意見 保留意見（范圍及意見保留） 拒絕表示意見
2、會(huì)計(jì)報(bào)表的編制偏離公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 無保留意見 保留意見（意見保留） 否定意見
3、審計(jì)不獨(dú)立 拒絕表示意見（不管重要性如何）
三、審計(jì)檔案
（一）審計(jì)檔案的作用和分類
審計(jì)檔案按其使用期限的長短和作用的大小可以分為永久性檔案和當(dāng)期檔案。
（1）永久性檔案是指那些記錄內(nèi)容相對(duì)穩(wěn)定，具有長期使用價(jià)值，并對(duì)以后審計(jì)工作具有重要影響和直接作用的審計(jì)檔案。永久性檔案主要有綜合類工作底稿和備查類工作底稿組成，如審計(jì)報(bào)告書副本、公司章程等。
（2）當(dāng)期檔案是指那些記錄內(nèi)容經(jīng)常變化，只供當(dāng)期審計(jì)使用和下期審計(jì)參考的審計(jì)檔案。當(dāng)期檔案主要由業(yè)務(wù)類工作底稿組成，如符合性測試的工作底稿、具體會(huì)計(jì)賬項(xiàng)實(shí)質(zhì)性測試的工作底稿等。
（二）審計(jì)檔案的整理和歸檔
對(duì)于國家審計(jì)機(jī)關(guān)而言，審計(jì)檔案資料分類整理完畢后，應(yīng)將審計(jì)檔案送交檔案部門統(tǒng)一管理，歸檔時(shí)應(yīng)辦理必要的歸檔手續(xù)。一般的審計(jì)檔案由審計(jì)機(jī)關(guān)自行保管，重要的審計(jì)案件的檔案應(yīng)送交國家檔案部門保管，但審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)復(fù)制副本，由審計(jì)機(jī)關(guān)保存。
對(duì)于社會(huì)審計(jì)而言，審計(jì)檔案的所有權(quán)屬于承接該項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立審計(jì)檔案保管制度，以確保審計(jì)檔案的安全、完整。其中，當(dāng)期檔案自審計(jì)報(bào)告簽發(fā)之日起至少保存十年；永久檔案應(yīng)長期保存；不再繼續(xù)審計(jì)的被審計(jì)單位，永久性檔案的保管期限與最近一年當(dāng)期檔案的保管年限相同。
（三）審計(jì)檔案的保管與查閱
審計(jì)機(jī)構(gòu)及有關(guān)部門除了應(yīng)當(dāng)妥善保管審計(jì)檔案，還應(yīng)建立審計(jì)檔案的保密制度，對(duì)審計(jì)檔案中涉及的商業(yè)秘密保密。
不屬于泄密：1法院、檢察院及其他部門依法查閱，并按規(guī)定辦理了必要的手續(xù)；2注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行審查；3不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，因?qū)徲?jì)工作的需要，并經(jīng)委托人的同意，辦理了有關(guān)手續(xù)，可以查閱有關(guān)審計(jì)檔案。
例題推薦：北京秦王劉聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師已于1995年3月10日完成對(duì)ABC股份有限公司1994年度會(huì)計(jì)報(bào)表的實(shí)地審計(jì)工作，現(xiàn)正草擬審計(jì)報(bào)告。ABC股份有限公司是我國大型鋼鐵冶煉企業(yè)。按審計(jì)業(yè)務(wù)約定書要求，審計(jì)報(bào)告應(yīng)于1995年3月21日提交。在復(fù)核審計(jì)工作底稿時(shí)，假定存在以下幾種情況：
（1）應(yīng)收帳款項(xiàng)目無法進(jìn)行函證，也無法實(shí)施其他替代審計(jì)程序；
解答提示：保留意見或拒絕表示意見。因應(yīng)收帳款無法函證，也無法實(shí)施替代審計(jì)程序，應(yīng)屬審計(jì)范圍受到限制。如應(yīng)收帳款數(shù)額不大，可發(fā)表保留意見，如應(yīng)收帳款數(shù)額巨大，應(yīng)發(fā)表拒絕表示意見。
（2）ABC股份有限公司自1994年1月1日將所有機(jī)械設(shè)備折舊方法由平均年限法改為年數(shù)總和法，并已在會(huì)計(jì)報(bào)表附注14中說明。
解答提示：無保留意見。屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并已在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明……
（3）XYZ公司1994年6月狀告ABC股份有限公司侵權(quán)案已于1995年2月17日審理完畢，ABC股份有限公司將向XYZ公司賠償150萬元，但ABC公司拒絕在1994年度會(huì)計(jì)報(bào)表中作出調(diào)整。
解答提示：保留意見。此事項(xiàng)屬期后調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整1994年度會(huì)計(jì)報(bào)表。
（4）自1995年1月后，股市大幅下跌，ABC股份有限公司如果在3月10日將短期投資股票轉(zhuǎn)讓，將導(dǎo)致570萬元投資損失。ABC股份有限公司拒絕在1994年度會(huì)計(jì)報(bào)表中作出調(diào)整。
解答提示：無保留意見。此事項(xiàng)為非調(diào)整事項(xiàng)。
（5）存貨計(jì)價(jià)方法由先進(jìn)先出法變更為后進(jìn)先出法，已在會(huì)計(jì)報(bào)表附注11中說明。
解答提示：無保留意見?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》允許企業(yè)變更會(huì)計(jì)方法，但應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以注明。
（6）除注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為應(yīng)收帳款中的17萬元已成壞帳，ABC股份有限公司未予接受調(diào)整建議外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提請(qǐng)調(diào)整的其他1780萬元調(diào)整事項(xiàng)，ABC股份有限公司已作調(diào)整。
解答提示：無保留意見。17萬元數(shù)額較少。
要求：請(qǐng)分別針對(duì)上述情況，指出應(yīng)發(fā)表何種類型的審計(jì)意見，并說明理由。如果只考慮第 （5）、（6）種情況，請(qǐng)代為編制一份審計(jì)報(bào)告。