第十章 所有者權(quán)益
第一節(jié) 所有者權(quán)益概述
所有者權(quán)益是指企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)，是企業(yè)全部資產(chǎn)減去全部負(fù)債后的余額。它包括企業(yè)所有者投入資本以及留存收益等。
從會(huì)計(jì)核算角度看，公司制企業(yè)中的股份有限公司對(duì)所有者權(quán)益的核算比其他類(lèi)型的企業(yè)復(fù)雜。我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算中，為了反映所有者權(quán)益的構(gòu)成，便于投資者和其他報(bào)表使用者了解企業(yè)所有者權(quán)益來(lái)源和變動(dòng)情況，將所有者權(quán)益分為實(shí)收資本（股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)四部分，并設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目。并在資產(chǎn)負(fù)債表上單列項(xiàng)目予以反映。
第二節(jié) 股本的核算
由于股份有限公司和非股份有限公司的組織結(jié)構(gòu)、設(shè)立方式等方面有所不同，因而對(duì)于股本的核算也不盡相同。
一、股份有限公司的股本核算
（一）股票發(fā)行的賬務(wù)處理
從理論上講，股票發(fā)行有三種情況：一是溢價(jià)發(fā)行，即公司發(fā)行股票所得收入大于股票總額；二是折價(jià)發(fā)行，即公司發(fā)行股票所得收入小于股本總額；三是面值發(fā)行，亦稱(chēng)平價(jià)發(fā)行，即公司發(fā)行股票所得收入等于股本總額。但從實(shí)務(wù)來(lái)看，許多國(guó)家都不允許折價(jià)發(fā)行股票，我國(guó)也是如此。當(dāng)公司溢價(jià)發(fā)行股票時(shí)，股票溢價(jià)收入扣除發(fā)行手續(xù)費(fèi)、傭金后的余額，應(yīng)記入“資本公積”科目，而不記入“股本”科目。如果股票平價(jià)發(fā)行，則相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金應(yīng)記入遞延資產(chǎn)。
（1）現(xiàn)金發(fā)行
公司發(fā)行股票，股東一般以現(xiàn)金方式認(rèn)購(gòu)，股票發(fā)行的方式不同，其賬務(wù)處理也不盡相同。常見(jiàn)的股票發(fā)行方式有包銷(xiāo)和直銷(xiāo)兩種，以下分別加以闡述。
1. 包銷(xiāo)股票方式下的賬務(wù)處理
包銷(xiāo)股票就是股票發(fā)行公司將股票依約定價(jià)格出售給證券商，再由證券商將股票銷(xiāo)售給真正的投資者，然后，再將銷(xiāo)售股票所收到的股款扣除必要的費(fèi)用以后轉(zhuǎn)交給發(fā)行股票的公司。發(fā)行股票的公司收到證券商交來(lái)的股款時(shí)，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到的金額借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”科目，按照股票面值或者設(shè)定價(jià)值貸記“股本”科目，按照兩者的差額貸記“貸本公積”科目。
[例1] 1999年3月甲股份有限公司委托某證券公司代理發(fā)行普通股100萬(wàn)股，每股面值1元，發(fā)行價(jià)為1元/股。經(jīng)雙方約定，按發(fā)行收入5％收取手續(xù)費(fèi)，發(fā)行收入總額為100萬(wàn)元，按約定的比例5％扣除證券公司代理手續(xù)費(fèi)5萬(wàn)元（100萬(wàn)×5％），甲股份有限公司實(shí)際收到證券公司交來(lái)款項(xiàng)95萬(wàn)元，此時(shí)甲股份有限公司應(yīng)會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 950000
遞延資產(chǎn)——股票發(fā)行費(fèi)用 50000
貸：股本——普通股 1000000
[例2]承例1，如果甲公司溢價(jià)發(fā)行股票，每股發(fā)行價(jià)為5元，則股票發(fā)行收入總額500萬(wàn)元，按約定的比例5％扣除證券公司代理手續(xù)費(fèi)25萬(wàn)元（500萬(wàn)×5％），甲股份有限公司實(shí)際收到證券公司交來(lái)款項(xiàng)475萬(wàn)元，此時(shí)甲股份有限公司應(yīng)作分錄如下：
借：銀行存款 4750000
貸：股本——普通股 1000000
資本公積——普通股溢價(jià) 3750000
2.銷(xiāo)股票方式下的賬務(wù)處理
直銷(xiāo)方式發(fā)行股票就是指股份有限公司直接將股票出售給真正的投資者，而不是出售給證券商。當(dāng)然，股份有限公司也可以委托證券商承銷(xiāo)。公司發(fā)行股票一般都需要經(jīng)過(guò)股東認(rèn)購(gòu)、實(shí)收股款、發(fā)行股票等階段，時(shí)間往往較長(zhǎng)。在公開(kāi)向社會(huì)招募時(shí)，通常要等到股份總額募足以后，才開(kāi)始催收股款。為了反映股票發(fā)行的認(rèn)購(gòu)、收回股款的全過(guò)程，會(huì)計(jì)上有兩種處理方法：一種是備忘科目處理法，另一種是過(guò)渡科目法。不論采用哪一種處理方法，均需要設(shè)置“應(yīng)收認(rèn)股款”、“已認(rèn)股本”等科目。只不過(guò)是在采用前一種方法的情況下，這些科目不是正式科目，而是一種備忘記錄；而在采用后一種方法的情況下，這些科目雖然是過(guò)渡性科目，但是正式科目。
[例3] 假定乙股份有限公司以直銷(xiāo)方式增發(fā)10萬(wàn)股普通股，面值為1元，發(fā)行價(jià)為4元，認(rèn)股款分兩次付清。有關(guān)賬務(wù)處理如下：
收到認(rèn)股書(shū)的處理：
借：應(yīng)收認(rèn)股款 400000
貸：已認(rèn)股本――普通股 100000
資本公積――普通股溢價(jià) 300000
收到第一次股款的處理：
借：銀行存款 200 000
貸：應(yīng)收認(rèn)股款 200 000
收到第二認(rèn)股款的處理：
借：銀行存款 200 000
貸：應(yīng)收認(rèn)股款 200 000
收清全部認(rèn)股款，轉(zhuǎn)銷(xiāo)已認(rèn)購(gòu)股本：
借：已認(rèn)股本――普通股 1040 000
貸：股本――普通股 100 000
在資產(chǎn)負(fù)債表上，“應(yīng)收認(rèn)股款”科目的借方余額可以列入流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目之下，“已認(rèn)股本”科目的貸方余額可以列入股本權(quán)益項(xiàng)目之下。
（二）非現(xiàn)金發(fā)行
股份公司通過(guò)發(fā)行股票來(lái)交換非現(xiàn)金資產(chǎn)，如土地、房屋、機(jī)器設(shè)備等。這時(shí)股票的發(fā)行價(jià)格應(yīng)以所換取的資產(chǎn)的公允市價(jià)或股票的公允市價(jià)兩者較為客觀明確者為基礎(chǔ)加以確定。如兩者無(wú)確切的市價(jià)，則要進(jìn)行評(píng)估，以評(píng)估的資產(chǎn)或股票的公允市價(jià)作為人賬金額。
[例4]甲股份有限公司收到某單位投資折股的固定資產(chǎn)，其賬面原價(jià)為20000元，已提折舊為6000元，評(píng)估確認(rèn)價(jià)值為13500元，認(rèn)購(gòu)股票（普通股）10000股，面值1元。則該公司應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：固定資產(chǎn) 200000
貸：累計(jì)折舊 65000
股本——普通股 100000
資本公積——普通股溢價(jià) 35000
二、庫(kù)藏股票和減資的賬務(wù)處理
（一）庫(kù)藏股票
庫(kù)藏股票是指公司收回發(fā)行在外，但尚未注銷(xiāo)的本公司股票。公司所持有的其他公司的股票、或者本公司尚未發(fā)行的股票以及由本公司收回并加以注銷(xiāo)的本公司股票均不屬于庫(kù)藏股票。
庫(kù)藏股票不是資產(chǎn)，是股東權(quán)益的減少，庫(kù)藏股票沒(méi)有投票權(quán)、優(yōu)先認(rèn)股權(quán)、利潤(rùn)分配權(quán)和財(cái)產(chǎn)的清算權(quán)，但可以參與股票的拆細(xì)。在我國(guó)，公司法明令嚴(yán)禁公司擁有庫(kù)藏股票。但在國(guó)外，庫(kù)藏股票比較普遍，主要基于下列幾方面的考慮：滿(mǎn)足雇員報(bào)酬合同的需要；為應(yīng)付可能的被收購(gòu)與兼并；減少流通中股份以提高每股盈余；影響該公司股票交易活動(dòng)及股價(jià)；滿(mǎn)足日后可能的吸收合并的需要等。
不管公司出于何種原因購(gòu)買(mǎi)庫(kù)藏股票，其會(huì)計(jì)處理都是減少企業(yè)的資產(chǎn)和股東權(quán)益。庫(kù)藏股票的會(huì)計(jì)處理方法可分為成本法和面值法兩種，公司可根據(jù)取得庫(kù)藏股票的不同意圖來(lái)選擇其中的方法。
第一節(jié) 所有者權(quán)益概述
所有者權(quán)益是指企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)，是企業(yè)全部資產(chǎn)減去全部負(fù)債后的余額。它包括企業(yè)所有者投入資本以及留存收益等。
從會(huì)計(jì)核算角度看，公司制企業(yè)中的股份有限公司對(duì)所有者權(quán)益的核算比其他類(lèi)型的企業(yè)復(fù)雜。我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算中，為了反映所有者權(quán)益的構(gòu)成，便于投資者和其他報(bào)表使用者了解企業(yè)所有者權(quán)益來(lái)源和變動(dòng)情況，將所有者權(quán)益分為實(shí)收資本（股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)四部分，并設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目。并在資產(chǎn)負(fù)債表上單列項(xiàng)目予以反映。
第二節(jié) 股本的核算
由于股份有限公司和非股份有限公司的組織結(jié)構(gòu)、設(shè)立方式等方面有所不同，因而對(duì)于股本的核算也不盡相同。
一、股份有限公司的股本核算
（一）股票發(fā)行的賬務(wù)處理
從理論上講，股票發(fā)行有三種情況：一是溢價(jià)發(fā)行，即公司發(fā)行股票所得收入大于股票總額；二是折價(jià)發(fā)行，即公司發(fā)行股票所得收入小于股本總額；三是面值發(fā)行，亦稱(chēng)平價(jià)發(fā)行，即公司發(fā)行股票所得收入等于股本總額。但從實(shí)務(wù)來(lái)看，許多國(guó)家都不允許折價(jià)發(fā)行股票，我國(guó)也是如此。當(dāng)公司溢價(jià)發(fā)行股票時(shí)，股票溢價(jià)收入扣除發(fā)行手續(xù)費(fèi)、傭金后的余額，應(yīng)記入“資本公積”科目，而不記入“股本”科目。如果股票平價(jià)發(fā)行，則相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金應(yīng)記入遞延資產(chǎn)。
（1）現(xiàn)金發(fā)行
公司發(fā)行股票，股東一般以現(xiàn)金方式認(rèn)購(gòu)，股票發(fā)行的方式不同，其賬務(wù)處理也不盡相同。常見(jiàn)的股票發(fā)行方式有包銷(xiāo)和直銷(xiāo)兩種，以下分別加以闡述。
1. 包銷(xiāo)股票方式下的賬務(wù)處理
包銷(xiāo)股票就是股票發(fā)行公司將股票依約定價(jià)格出售給證券商，再由證券商將股票銷(xiāo)售給真正的投資者，然后，再將銷(xiāo)售股票所收到的股款扣除必要的費(fèi)用以后轉(zhuǎn)交給發(fā)行股票的公司。發(fā)行股票的公司收到證券商交來(lái)的股款時(shí)，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到的金額借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”科目，按照股票面值或者設(shè)定價(jià)值貸記“股本”科目，按照兩者的差額貸記“貸本公積”科目。
[例1] 1999年3月甲股份有限公司委托某證券公司代理發(fā)行普通股100萬(wàn)股，每股面值1元，發(fā)行價(jià)為1元/股。經(jīng)雙方約定，按發(fā)行收入5％收取手續(xù)費(fèi)，發(fā)行收入總額為100萬(wàn)元，按約定的比例5％扣除證券公司代理手續(xù)費(fèi)5萬(wàn)元（100萬(wàn)×5％），甲股份有限公司實(shí)際收到證券公司交來(lái)款項(xiàng)95萬(wàn)元，此時(shí)甲股份有限公司應(yīng)會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 950000
遞延資產(chǎn)——股票發(fā)行費(fèi)用 50000
貸：股本——普通股 1000000
[例2]承例1，如果甲公司溢價(jià)發(fā)行股票，每股發(fā)行價(jià)為5元，則股票發(fā)行收入總額500萬(wàn)元，按約定的比例5％扣除證券公司代理手續(xù)費(fèi)25萬(wàn)元（500萬(wàn)×5％），甲股份有限公司實(shí)際收到證券公司交來(lái)款項(xiàng)475萬(wàn)元，此時(shí)甲股份有限公司應(yīng)作分錄如下：
借：銀行存款 4750000
貸：股本——普通股 1000000
資本公積——普通股溢價(jià) 3750000
2.銷(xiāo)股票方式下的賬務(wù)處理
直銷(xiāo)方式發(fā)行股票就是指股份有限公司直接將股票出售給真正的投資者，而不是出售給證券商。當(dāng)然，股份有限公司也可以委托證券商承銷(xiāo)。公司發(fā)行股票一般都需要經(jīng)過(guò)股東認(rèn)購(gòu)、實(shí)收股款、發(fā)行股票等階段，時(shí)間往往較長(zhǎng)。在公開(kāi)向社會(huì)招募時(shí)，通常要等到股份總額募足以后，才開(kāi)始催收股款。為了反映股票發(fā)行的認(rèn)購(gòu)、收回股款的全過(guò)程，會(huì)計(jì)上有兩種處理方法：一種是備忘科目處理法，另一種是過(guò)渡科目法。不論采用哪一種處理方法，均需要設(shè)置“應(yīng)收認(rèn)股款”、“已認(rèn)股本”等科目。只不過(guò)是在采用前一種方法的情況下，這些科目不是正式科目，而是一種備忘記錄；而在采用后一種方法的情況下，這些科目雖然是過(guò)渡性科目，但是正式科目。
[例3] 假定乙股份有限公司以直銷(xiāo)方式增發(fā)10萬(wàn)股普通股，面值為1元，發(fā)行價(jià)為4元，認(rèn)股款分兩次付清。有關(guān)賬務(wù)處理如下：
收到認(rèn)股書(shū)的處理：
借：應(yīng)收認(rèn)股款 400000
貸：已認(rèn)股本――普通股 100000
資本公積――普通股溢價(jià) 300000
收到第一次股款的處理：
借：銀行存款 200 000
貸：應(yīng)收認(rèn)股款 200 000
收到第二認(rèn)股款的處理：
借：銀行存款 200 000
貸：應(yīng)收認(rèn)股款 200 000
收清全部認(rèn)股款，轉(zhuǎn)銷(xiāo)已認(rèn)購(gòu)股本：
借：已認(rèn)股本――普通股 1040 000
貸：股本――普通股 100 000
在資產(chǎn)負(fù)債表上，“應(yīng)收認(rèn)股款”科目的借方余額可以列入流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目之下，“已認(rèn)股本”科目的貸方余額可以列入股本權(quán)益項(xiàng)目之下。
（二）非現(xiàn)金發(fā)行
股份公司通過(guò)發(fā)行股票來(lái)交換非現(xiàn)金資產(chǎn)，如土地、房屋、機(jī)器設(shè)備等。這時(shí)股票的發(fā)行價(jià)格應(yīng)以所換取的資產(chǎn)的公允市價(jià)或股票的公允市價(jià)兩者較為客觀明確者為基礎(chǔ)加以確定。如兩者無(wú)確切的市價(jià)，則要進(jìn)行評(píng)估，以評(píng)估的資產(chǎn)或股票的公允市價(jià)作為人賬金額。
[例4]甲股份有限公司收到某單位投資折股的固定資產(chǎn)，其賬面原價(jià)為20000元，已提折舊為6000元，評(píng)估確認(rèn)價(jià)值為13500元，認(rèn)購(gòu)股票（普通股）10000股，面值1元。則該公司應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：固定資產(chǎn) 200000
貸：累計(jì)折舊 65000
股本——普通股 100000
資本公積——普通股溢價(jià) 35000
二、庫(kù)藏股票和減資的賬務(wù)處理
（一）庫(kù)藏股票
庫(kù)藏股票是指公司收回發(fā)行在外，但尚未注銷(xiāo)的本公司股票。公司所持有的其他公司的股票、或者本公司尚未發(fā)行的股票以及由本公司收回并加以注銷(xiāo)的本公司股票均不屬于庫(kù)藏股票。
庫(kù)藏股票不是資產(chǎn)，是股東權(quán)益的減少，庫(kù)藏股票沒(méi)有投票權(quán)、優(yōu)先認(rèn)股權(quán)、利潤(rùn)分配權(quán)和財(cái)產(chǎn)的清算權(quán)，但可以參與股票的拆細(xì)。在我國(guó)，公司法明令嚴(yán)禁公司擁有庫(kù)藏股票。但在國(guó)外，庫(kù)藏股票比較普遍，主要基于下列幾方面的考慮：滿(mǎn)足雇員報(bào)酬合同的需要；為應(yīng)付可能的被收購(gòu)與兼并；減少流通中股份以提高每股盈余；影響該公司股票交易活動(dòng)及股價(jià)；滿(mǎn)足日后可能的吸收合并的需要等。
不管公司出于何種原因購(gòu)買(mǎi)庫(kù)藏股票，其會(huì)計(jì)處理都是減少企業(yè)的資產(chǎn)和股東權(quán)益。庫(kù)藏股票的會(huì)計(jì)處理方法可分為成本法和面值法兩種，公司可根據(jù)取得庫(kù)藏股票的不同意圖來(lái)選擇其中的方法。