第三節(jié) 固定資產(chǎn)折舊的核算
固定資產(chǎn)的折舊，是指固定資產(chǎn)在使用過程中逐漸損耗而消失的那部分價值。固定資產(chǎn)損耗的這部分價值，應(yīng)當(dāng)在固定資產(chǎn)的有效使用期內(nèi)進行分?jǐn)?，形成折舊費用，計入各期成本，并在產(chǎn)品銷售收入中得到補償。由此可見，正確地計算和計提折舊，不僅是正確計算產(chǎn)品成本的一個前提條件，也是保證固定資產(chǎn)再生產(chǎn)正常進行的重要措施。
一、影響固定資產(chǎn)折舊的主要因素
企業(yè)計算各期折舊額，需考慮的影響折舊的因素主要有三個方面：
1、折舊的基數(shù)。計算固定資產(chǎn)折舊的基數(shù)，一般為取得固定資產(chǎn)的原始成本，即固定資產(chǎn)的賬面原價。
2、固定資產(chǎn)凈殘值。固定資產(chǎn)的凈殘值，是指預(yù)計的固定資產(chǎn)報廢時可以收回的殘余價值扣除預(yù)計清理費用后的數(shù)額。由于在計算固定資產(chǎn)的折舊時，只能人為地估計固定資產(chǎn)的殘余價值和清理費用，因而，為了避免人為主觀性地調(diào)整凈殘值的數(shù)額，從而調(diào)整折舊額。所得稅暫行條例及其實施細(xì)則規(guī)定：固定資產(chǎn)的凈殘值比例應(yīng)在其原價的5％以內(nèi)，由企業(yè)自行確定；由于情況特殊，需要調(diào)整凈殘值比例的，應(yīng)報主管財稅機關(guān)備案。
3、固定資產(chǎn)的使用年限。固定資產(chǎn)使用年限的長短，直接影響各期應(yīng)計提的折舊額。在確定固定資產(chǎn)的使用年，不僅要考慮固定資產(chǎn)的有形損耗，還要考慮固定資產(chǎn)的無形損耗。所謂有形損耗，就是指固定資產(chǎn)由于使用和自然力的影響而引起的使用價值和價值的損失；無形損耗，則是指由于科學(xué)技術(shù)進步等而引起的固定資產(chǎn)價值的損失。固定資產(chǎn)的有形損耗，如機械 磨損和自然條件的侵蝕等，是顯而易見的；但是，隨著科學(xué)技術(shù)的日新月異，固定資產(chǎn)的無形損耗有時比有形損耗更為嚴(yán)重，對計算折舊的影響更大。
由于固定資產(chǎn)的有形損耗和無形損耗很難估計準(zhǔn)確，因此，固定資產(chǎn)的使用年限也只能預(yù)計，同樣具有主觀隨意性。企業(yè)應(yīng)根據(jù)國家的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合本企業(yè)的具體情況，合理地確定固定資產(chǎn)的折舊年限。
在以上三個影響固定資產(chǎn)折舊的因素中，除固定資產(chǎn)的原始成本外，固定資產(chǎn)的凈殘值及其使用年限都是估計的，具有較大的不確定性。因此，現(xiàn)行制度對于固定資產(chǎn)凈殘值的比例以及使用年限等，均有明確的規(guī)定。
二、計提固定資產(chǎn)折舊的范圍
1、應(yīng)當(dāng)計提折舊的固定資產(chǎn)
企業(yè)在用的固定資產(chǎn)（包括經(jīng)營用固定資產(chǎn)、非經(jīng)營用固定資產(chǎn)、租出固定資產(chǎn)等）一般均應(yīng)計提折舊，具體范圍包括：房屋和建筑物；在用的機器設(shè)備、儀器儀表和運輸工具；季節(jié)性停用、大修理停用的設(shè)備；融資租入固定資產(chǎn)和以經(jīng)營租賃方式租出的固定資產(chǎn)。
2、不提折舊的固定資產(chǎn)
不提折舊的固定資產(chǎn)包括：未使用或不需用的機器設(shè)備；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；在建工程項目交付使用以前的固定資產(chǎn)；已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；未提足折舊而提前報廢的固定資產(chǎn)；國家規(guī)定不提折舊的其他固定資產(chǎn)，如土地等。
三、計算固定資產(chǎn)折舊的方法
會計上計算折舊的方法很多，有平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、償債基金法和年金法等。由于固定資產(chǎn)折舊方法的選用直接影響到企業(yè)成本和費用的計算，也影響到企業(yè)的利潤和納稅，從而影響到國家的財政收入。因此，我國規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的方法一般采用平均年限法和工作量法。在國民經(jīng)濟中具有重要地位且技術(shù)進步快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)和船舶運輸企業(yè)、飛機制造企業(yè)、汽車制造企業(yè)和汽車運輸企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)和醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)以及經(jīng)財政部批準(zhǔn)的其他企業(yè)，其機器設(shè)備可以采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。企業(yè)按照上述規(guī)定，有權(quán)選擇具體的折舊方法，并且在開始實行年度前報主管財政機關(guān)備案。
（一）平均年限法
平均年限法又稱直線法，是指按固定資產(chǎn)使用年限平均計算折舊的一種方法。按照這種方法計算提取的折舊額，在各個使用年份或月份都是相等的，折舊的積累額呈直線上升趨勢。計算公式如下：
固定資產(chǎn)年折舊額＝[固定資產(chǎn)原價-（預(yù)計殘值收入-預(yù)計清理費用）]
÷固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限
固定資產(chǎn)月折舊額＝固定資產(chǎn)年折舊額/12
[例10]甲企業(yè)某項固定資產(chǎn)原價為50000元，預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計殘值收入為3000元，預(yù)計清理費用為1000元，則：
固定資產(chǎn)年折舊額＝[50000-（3000-1000）]/10＝4800元/年
固定資產(chǎn)月折舊額＝（4800÷12）＝400元／月
在實際工作中，為了反映固定資產(chǎn)在一定時間內(nèi)的損耗程度和便于計算折舊，企業(yè)每月應(yīng)計提的折舊額一般是根據(jù)固定資產(chǎn)的原價乘以月折舊率計算確定的。固定資產(chǎn)折舊率是指一定時期內(nèi)固定資產(chǎn)折舊額與固定資產(chǎn)原價之比。其計算公式表述如下：
固定資產(chǎn)年折舊率＝[（固定資產(chǎn)原價-預(yù)計凈殘值）÷固定資產(chǎn)原價]
÷固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限
＝（1-預(yù)計凈殘值率）÷固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限
固定資產(chǎn)月折舊率＝固定資產(chǎn)年折舊率÷12
固定資產(chǎn)月折舊額＝固定資產(chǎn)原價×固定資產(chǎn)月折舊率
依例10，固定資產(chǎn)月折舊額的計算如下：
固定資產(chǎn)年折舊率＝[50000-（3000-1000）] ÷（10×50000）＝9.6％
固定資產(chǎn)月折舊率＝9.6％÷12＝0.8％
固定資產(chǎn)月折舊額＝50000元×0.8％＝400元
上述計算的折舊率是按個別固定資產(chǎn)單獨計算的，稱為個別折舊率，即某項固定資產(chǎn)在一定期間的折舊額與該項固定資產(chǎn)原價的比率。此外，還有固定資產(chǎn)分類折舊率和綜合折舊率。
固定資產(chǎn)的分類折舊率是指固定資產(chǎn)分類折舊額與該類固定資產(chǎn)原價的比例。采用這種方法，應(yīng)先把性質(zhì)、結(jié)構(gòu)和使用年限接近的固定資產(chǎn)歸納為一類，再按類別計算平均折舊率。固定資產(chǎn)分類折舊率的計算公式如下：
某類固定資產(chǎn)年折舊率=該類固定資產(chǎn)年折舊額÷該類固定資產(chǎn)原價
固定資產(chǎn)的綜合折舊率是指某一期間企業(yè)全部固定資產(chǎn)折舊額與全部固定資產(chǎn)原價的比例。固定資產(chǎn)綜合折舊率的計算公式如下：
固定資產(chǎn)年綜合折舊率=Σ（各項固定資產(chǎn)年折舊額）÷Σ各項固定資產(chǎn)原價
（二）工作量法
工作量法是根據(jù)實際工作量計提折舊額的一種方法。其基本計算公式為：
每一工作量折舊額=[固定資產(chǎn)原價×（1-凈殘值率）] ÷預(yù)計總工作量
某項固定資產(chǎn)月折舊額=該項固定資產(chǎn)當(dāng)月的工作量×每一工作量折舊額
[例11]某公司有貨運卡車一輛，原價為150000元，預(yù)計凈殘值率為5％，預(yù)計總行駛里程為300000公里，當(dāng)月行駛里程為5000公里，則該項固定資產(chǎn)的月折舊額計算如下：
單程里程折舊額=150000×（1-5%）÷300000=0.475元/公里
本月折舊額＝5000元×0.475＝2375元
工作量法也是直線法的一種，只不過是按照固定資產(chǎn)所完成的工作量來計算每期的折舊額。
（三）雙倍余額遞減法
雙倍余額遞減法是按雙倍直線折舊率來計算固定資產(chǎn)折舊的方法。它是在不考慮固定資產(chǎn)凈殘值的情況下，根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)賬面余額和雙倍的直線法折舊率來計算固定資產(chǎn)折舊的一種方法。其計算公式如下：
年折舊率＝ （2÷預(yù)計使用年限）×100％
月折舊率＝年折舊率÷12
月折舊額＝固定資產(chǎn)賬面凈值×月折舊率
由于雙倍余額遞減法不考慮固定資產(chǎn)的殘值收入，因此在使用這種方法時，必須注意：不能使固定資產(chǎn)的賬面折余價值降低到它的預(yù)計殘值收入以下。按照現(xiàn)行制度的規(guī)定，實行雙倍余額遞減法計提折舊的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在其固定資產(chǎn)折舊年限到期以前兩年內(nèi)，將固定資產(chǎn)凈值平均攤銷。
[例12]某電子生產(chǎn)企業(yè)進口一條生產(chǎn)線，安裝完畢后固定資產(chǎn)原價為300000元，預(yù)計凈殘值為8000元，預(yù)計使用年限5年。該生產(chǎn)線按雙倍余額遞減法計算的各年折舊額如下：
雙倍直線折舊率＝（2÷5）×100％＝40％
第一年應(yīng)提折舊＝300000元×40％＝120000元
第二年應(yīng)提折舊＝300000-120000×40％＝72000元
第三年應(yīng)提折舊＝300000-120000-72000×40％＝43200元
第四年固定資產(chǎn)賬面價值＝300000-120000-72000-43200＝64800元
第四、五年應(yīng)提折舊＝（64800-8000）÷＝28400元
每年各月折舊額根據(jù)年折舊額除以12來計算。
（四）年數(shù)總和法
年數(shù)總和法又稱合計年限法，是將固定資產(chǎn)的原價減去凈殘值后的凈額乘以一個逐年遞減的分?jǐn)?shù)來計算每年的折舊額。這個分?jǐn)?shù)的分子代表固定資產(chǎn)尚可使用的年數(shù)，分母代表使用年數(shù)的逐年數(shù)字總和。計算公式如下：
年折舊率=尚可使用年數(shù)/預(yù)計使用年限的年數(shù)總和或者：年折舊率=（預(yù)計使用年限-已使用年限）
÷[預(yù)計使用年限×（預(yù)計使用年限+1）÷2]
月折舊率=年折舊率÷12
月折舊額=（固定資產(chǎn)原價-預(yù)計凈殘值）×月折舊率
以上幾種固定資產(chǎn)的折舊方法中，雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法屬于加速折舊法。采用加速折舊法后，在固定資產(chǎn)使用的早期多提折舊，后期少提折舊，其遞減的速度逐年加快。
固定資產(chǎn)的折舊，是指固定資產(chǎn)在使用過程中逐漸損耗而消失的那部分價值。固定資產(chǎn)損耗的這部分價值，應(yīng)當(dāng)在固定資產(chǎn)的有效使用期內(nèi)進行分?jǐn)?，形成折舊費用，計入各期成本，并在產(chǎn)品銷售收入中得到補償。由此可見，正確地計算和計提折舊，不僅是正確計算產(chǎn)品成本的一個前提條件，也是保證固定資產(chǎn)再生產(chǎn)正常進行的重要措施。
一、影響固定資產(chǎn)折舊的主要因素
企業(yè)計算各期折舊額，需考慮的影響折舊的因素主要有三個方面：
1、折舊的基數(shù)。計算固定資產(chǎn)折舊的基數(shù)，一般為取得固定資產(chǎn)的原始成本，即固定資產(chǎn)的賬面原價。
2、固定資產(chǎn)凈殘值。固定資產(chǎn)的凈殘值，是指預(yù)計的固定資產(chǎn)報廢時可以收回的殘余價值扣除預(yù)計清理費用后的數(shù)額。由于在計算固定資產(chǎn)的折舊時，只能人為地估計固定資產(chǎn)的殘余價值和清理費用，因而，為了避免人為主觀性地調(diào)整凈殘值的數(shù)額，從而調(diào)整折舊額。所得稅暫行條例及其實施細(xì)則規(guī)定：固定資產(chǎn)的凈殘值比例應(yīng)在其原價的5％以內(nèi)，由企業(yè)自行確定；由于情況特殊，需要調(diào)整凈殘值比例的，應(yīng)報主管財稅機關(guān)備案。
3、固定資產(chǎn)的使用年限。固定資產(chǎn)使用年限的長短，直接影響各期應(yīng)計提的折舊額。在確定固定資產(chǎn)的使用年，不僅要考慮固定資產(chǎn)的有形損耗，還要考慮固定資產(chǎn)的無形損耗。所謂有形損耗，就是指固定資產(chǎn)由于使用和自然力的影響而引起的使用價值和價值的損失；無形損耗，則是指由于科學(xué)技術(shù)進步等而引起的固定資產(chǎn)價值的損失。固定資產(chǎn)的有形損耗，如機械 磨損和自然條件的侵蝕等，是顯而易見的；但是，隨著科學(xué)技術(shù)的日新月異，固定資產(chǎn)的無形損耗有時比有形損耗更為嚴(yán)重，對計算折舊的影響更大。
由于固定資產(chǎn)的有形損耗和無形損耗很難估計準(zhǔn)確，因此，固定資產(chǎn)的使用年限也只能預(yù)計，同樣具有主觀隨意性。企業(yè)應(yīng)根據(jù)國家的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合本企業(yè)的具體情況，合理地確定固定資產(chǎn)的折舊年限。
在以上三個影響固定資產(chǎn)折舊的因素中，除固定資產(chǎn)的原始成本外，固定資產(chǎn)的凈殘值及其使用年限都是估計的，具有較大的不確定性。因此，現(xiàn)行制度對于固定資產(chǎn)凈殘值的比例以及使用年限等，均有明確的規(guī)定。
二、計提固定資產(chǎn)折舊的范圍
1、應(yīng)當(dāng)計提折舊的固定資產(chǎn)
企業(yè)在用的固定資產(chǎn)（包括經(jīng)營用固定資產(chǎn)、非經(jīng)營用固定資產(chǎn)、租出固定資產(chǎn)等）一般均應(yīng)計提折舊，具體范圍包括：房屋和建筑物；在用的機器設(shè)備、儀器儀表和運輸工具；季節(jié)性停用、大修理停用的設(shè)備；融資租入固定資產(chǎn)和以經(jīng)營租賃方式租出的固定資產(chǎn)。
2、不提折舊的固定資產(chǎn)
不提折舊的固定資產(chǎn)包括：未使用或不需用的機器設(shè)備；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；在建工程項目交付使用以前的固定資產(chǎn)；已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；未提足折舊而提前報廢的固定資產(chǎn)；國家規(guī)定不提折舊的其他固定資產(chǎn)，如土地等。
三、計算固定資產(chǎn)折舊的方法
會計上計算折舊的方法很多，有平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、償債基金法和年金法等。由于固定資產(chǎn)折舊方法的選用直接影響到企業(yè)成本和費用的計算，也影響到企業(yè)的利潤和納稅，從而影響到國家的財政收入。因此，我國規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的方法一般采用平均年限法和工作量法。在國民經(jīng)濟中具有重要地位且技術(shù)進步快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)和船舶運輸企業(yè)、飛機制造企業(yè)、汽車制造企業(yè)和汽車運輸企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)和醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)以及經(jīng)財政部批準(zhǔn)的其他企業(yè)，其機器設(shè)備可以采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。企業(yè)按照上述規(guī)定，有權(quán)選擇具體的折舊方法，并且在開始實行年度前報主管財政機關(guān)備案。
（一）平均年限法
平均年限法又稱直線法，是指按固定資產(chǎn)使用年限平均計算折舊的一種方法。按照這種方法計算提取的折舊額，在各個使用年份或月份都是相等的，折舊的積累額呈直線上升趨勢。計算公式如下：
固定資產(chǎn)年折舊額＝[固定資產(chǎn)原價-（預(yù)計殘值收入-預(yù)計清理費用）]
÷固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限
固定資產(chǎn)月折舊額＝固定資產(chǎn)年折舊額/12
[例10]甲企業(yè)某項固定資產(chǎn)原價為50000元，預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計殘值收入為3000元，預(yù)計清理費用為1000元，則：
固定資產(chǎn)年折舊額＝[50000-（3000-1000）]/10＝4800元/年
固定資產(chǎn)月折舊額＝（4800÷12）＝400元／月
在實際工作中，為了反映固定資產(chǎn)在一定時間內(nèi)的損耗程度和便于計算折舊，企業(yè)每月應(yīng)計提的折舊額一般是根據(jù)固定資產(chǎn)的原價乘以月折舊率計算確定的。固定資產(chǎn)折舊率是指一定時期內(nèi)固定資產(chǎn)折舊額與固定資產(chǎn)原價之比。其計算公式表述如下：
固定資產(chǎn)年折舊率＝[（固定資產(chǎn)原價-預(yù)計凈殘值）÷固定資產(chǎn)原價]
÷固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限
＝（1-預(yù)計凈殘值率）÷固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限
固定資產(chǎn)月折舊率＝固定資產(chǎn)年折舊率÷12
固定資產(chǎn)月折舊額＝固定資產(chǎn)原價×固定資產(chǎn)月折舊率
依例10，固定資產(chǎn)月折舊額的計算如下：
固定資產(chǎn)年折舊率＝[50000-（3000-1000）] ÷（10×50000）＝9.6％
固定資產(chǎn)月折舊率＝9.6％÷12＝0.8％
固定資產(chǎn)月折舊額＝50000元×0.8％＝400元
上述計算的折舊率是按個別固定資產(chǎn)單獨計算的，稱為個別折舊率，即某項固定資產(chǎn)在一定期間的折舊額與該項固定資產(chǎn)原價的比率。此外，還有固定資產(chǎn)分類折舊率和綜合折舊率。
固定資產(chǎn)的分類折舊率是指固定資產(chǎn)分類折舊額與該類固定資產(chǎn)原價的比例。采用這種方法，應(yīng)先把性質(zhì)、結(jié)構(gòu)和使用年限接近的固定資產(chǎn)歸納為一類，再按類別計算平均折舊率。固定資產(chǎn)分類折舊率的計算公式如下：
某類固定資產(chǎn)年折舊率=該類固定資產(chǎn)年折舊額÷該類固定資產(chǎn)原價
固定資產(chǎn)的綜合折舊率是指某一期間企業(yè)全部固定資產(chǎn)折舊額與全部固定資產(chǎn)原價的比例。固定資產(chǎn)綜合折舊率的計算公式如下：
固定資產(chǎn)年綜合折舊率=Σ（各項固定資產(chǎn)年折舊額）÷Σ各項固定資產(chǎn)原價
（二）工作量法
工作量法是根據(jù)實際工作量計提折舊額的一種方法。其基本計算公式為：
每一工作量折舊額=[固定資產(chǎn)原價×（1-凈殘值率）] ÷預(yù)計總工作量
某項固定資產(chǎn)月折舊額=該項固定資產(chǎn)當(dāng)月的工作量×每一工作量折舊額
[例11]某公司有貨運卡車一輛，原價為150000元，預(yù)計凈殘值率為5％，預(yù)計總行駛里程為300000公里，當(dāng)月行駛里程為5000公里，則該項固定資產(chǎn)的月折舊額計算如下：
單程里程折舊額=150000×（1-5%）÷300000=0.475元/公里
本月折舊額＝5000元×0.475＝2375元
工作量法也是直線法的一種，只不過是按照固定資產(chǎn)所完成的工作量來計算每期的折舊額。
（三）雙倍余額遞減法
雙倍余額遞減法是按雙倍直線折舊率來計算固定資產(chǎn)折舊的方法。它是在不考慮固定資產(chǎn)凈殘值的情況下，根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)賬面余額和雙倍的直線法折舊率來計算固定資產(chǎn)折舊的一種方法。其計算公式如下：
年折舊率＝ （2÷預(yù)計使用年限）×100％
月折舊率＝年折舊率÷12
月折舊額＝固定資產(chǎn)賬面凈值×月折舊率
由于雙倍余額遞減法不考慮固定資產(chǎn)的殘值收入，因此在使用這種方法時，必須注意：不能使固定資產(chǎn)的賬面折余價值降低到它的預(yù)計殘值收入以下。按照現(xiàn)行制度的規(guī)定，實行雙倍余額遞減法計提折舊的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在其固定資產(chǎn)折舊年限到期以前兩年內(nèi)，將固定資產(chǎn)凈值平均攤銷。
[例12]某電子生產(chǎn)企業(yè)進口一條生產(chǎn)線，安裝完畢后固定資產(chǎn)原價為300000元，預(yù)計凈殘值為8000元，預(yù)計使用年限5年。該生產(chǎn)線按雙倍余額遞減法計算的各年折舊額如下：
雙倍直線折舊率＝（2÷5）×100％＝40％
第一年應(yīng)提折舊＝300000元×40％＝120000元
第二年應(yīng)提折舊＝300000-120000×40％＝72000元
第三年應(yīng)提折舊＝300000-120000-72000×40％＝43200元
第四年固定資產(chǎn)賬面價值＝300000-120000-72000-43200＝64800元
第四、五年應(yīng)提折舊＝（64800-8000）÷＝28400元
每年各月折舊額根據(jù)年折舊額除以12來計算。
（四）年數(shù)總和法
年數(shù)總和法又稱合計年限法，是將固定資產(chǎn)的原價減去凈殘值后的凈額乘以一個逐年遞減的分?jǐn)?shù)來計算每年的折舊額。這個分?jǐn)?shù)的分子代表固定資產(chǎn)尚可使用的年數(shù)，分母代表使用年數(shù)的逐年數(shù)字總和。計算公式如下：
年折舊率=尚可使用年數(shù)/預(yù)計使用年限的年數(shù)總和或者：年折舊率=（預(yù)計使用年限-已使用年限）
÷[預(yù)計使用年限×（預(yù)計使用年限+1）÷2]
月折舊率=年折舊率÷12
月折舊額=（固定資產(chǎn)原價-預(yù)計凈殘值）×月折舊率
以上幾種固定資產(chǎn)的折舊方法中，雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法屬于加速折舊法。采用加速折舊法后，在固定資產(chǎn)使用的早期多提折舊，后期少提折舊，其遞減的速度逐年加快。