第十五章 借款費用
一、準則適用范圍
舊準則規(guī)定不適用于（1）與融資租賃有關(guān)的融資費用；（2）房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用。 新準則規(guī)定 “與融資租賃有關(guān)的融資費用，適用《企業(yè)會計準則第21號——租賃》”。即新準則適用范圍更寬，將房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用也納入了借款費用準則的適用范圍。
二、資本化金額的確認和計量
1、應(yīng)予資本化的借款費用的范圍
這是本次準則修改幅度比較大的一個部分。
舊準則將應(yīng)予資本化的借款費用為符合準則規(guī)定的資本化條件的情況下的因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額。同時舊準則中專門借款則定義為“為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項”，這種款項應(yīng)有明確的用途，即為購置或建造固定資產(chǎn)而專門借入的，并具有標明該用途的借款合同（《借款費用會計準則答問》，財政部會計準則委員會秘書處），所以舊準則中可資本化的借款費用的范圍十分狹窄，僅局限于為購置或建造固定資產(chǎn)而專門借入款項所發(fā)生的借款費用。
新準則規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本”，“符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)”。
新準則對可資本化的借款費用的范圍作出了極大的擴充：就產(chǎn)生借款費用的借款類別來說，不僅包括專門借款，也包括了一般借款，只要借款費用直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)即可按準則相關(guān)規(guī)定進行資本化；從借款費用所歸屬的資產(chǎn)來說，不僅包括固定資產(chǎn)，還包括投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)（還可能包括無形資產(chǎn)，因為自行開發(fā)的無形資產(chǎn)所對應(yīng)的借款費用如果符合新借款費用準則規(guī)定的條件則應(yīng)予以資本化；另外，根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第十二條第二款的規(guī)定，以融資形式購入的無形資產(chǎn)所相關(guān)的借款費用，在符合新借款費用準則條件的所規(guī)定的資本化條件的情況下，也可以予以資本化）。
2、開始資本化的條件
新舊準則對開始資本化的條件規(guī)定基本相同，均為必須同時滿足"資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始"三個條件時方可開始借款費用資本化。
3、利息費用資本化金額的確定
利息費用資本化金額的確定同樣是本次準則修改幅度比較大的一個部分。
舊準則規(guī)定“每一會計期間利至當期末止購建固定資產(chǎn)資本化息的資本化金額=累計支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率”，即舊準則規(guī)定可資本化的利息費用首先必須是專門借款所產(chǎn)生的，其次可資本化的利息費用僅僅限于已經(jīng)實際用于購建固定資產(chǎn)上的專門借款所產(chǎn)生的利息費用。
新準則規(guī)定：在資本化期間內(nèi)“為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定”，“為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借
款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定”。即新準則規(guī)定將資本化期間內(nèi)的專門借款的利息費用在扣減相關(guān)利息收入或收益后全部予以資本化；如建造符合資本化條件的資產(chǎn)占用一般借款的，其相關(guān)的利息費用也可以予以資本化，計算方法與舊準則中的資本化金額的計算方法相似。新準則關(guān)于借款利息費用資本化金額的確定方面的規(guī)定與國際會計準則的相關(guān)規(guī)定相一致。
4、折價和溢價的攤銷方法
舊準則對專門借款折價或溢價的攤銷，規(guī)定可以采用實際利率法，也可以采用直線法。新準則與本次制定的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》相一致，取消了采用直線法對折價和溢價攤銷進行攤銷，規(guī)定“借款存在折價或者溢價的，應(yīng)當按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額”。
5、外幣專門借款匯兌差額的處理
新舊準則對外幣專門借款匯兌差額的處理方式相同，均規(guī)定為在資本化期間內(nèi)應(yīng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。
6、專門借款的輔助費用的處理
對于專門借款的輔助費用，新舊準則規(guī)定基本相同，均規(guī)定為在所建造的資產(chǎn)在達到預(yù)定可使用（新準則準則包括“或可銷售狀態(tài)”）前，根據(jù)其發(fā)生額予以資本化。但是舊準則規(guī)定“如果輔助費用的金額較小，也可以于發(fā)生當期確認為費用”，新準則取消了這一規(guī)定。
對于一般借款的輔助費用，新舊準則規(guī)定相同，均為在發(fā)生時確認為費用，計入當期損益。
7、暫停資本化與停止資本化
新舊準則關(guān)于暫停資本化和停止資本化的規(guī)定基本相同，只有部分文字表述上的差異。
三、披露
新舊準則關(guān)于借款費用的披露的規(guī)定相同，均為需要披露“當期資本化的借款費用金額”和“當期用于計算確定借款費用資本化金額的資本化率”。
一、準則適用范圍
舊準則規(guī)定不適用于（1）與融資租賃有關(guān)的融資費用；（2）房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用。 新準則規(guī)定 “與融資租賃有關(guān)的融資費用，適用《企業(yè)會計準則第21號——租賃》”。即新準則適用范圍更寬，將房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用也納入了借款費用準則的適用范圍。
二、資本化金額的確認和計量
1、應(yīng)予資本化的借款費用的范圍
這是本次準則修改幅度比較大的一個部分。
舊準則將應(yīng)予資本化的借款費用為符合準則規(guī)定的資本化條件的情況下的因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額。同時舊準則中專門借款則定義為“為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項”，這種款項應(yīng)有明確的用途，即為購置或建造固定資產(chǎn)而專門借入的，并具有標明該用途的借款合同（《借款費用會計準則答問》，財政部會計準則委員會秘書處），所以舊準則中可資本化的借款費用的范圍十分狹窄，僅局限于為購置或建造固定資產(chǎn)而專門借入款項所發(fā)生的借款費用。
新準則規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本”，“符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)”。
新準則對可資本化的借款費用的范圍作出了極大的擴充：就產(chǎn)生借款費用的借款類別來說，不僅包括專門借款，也包括了一般借款，只要借款費用直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)即可按準則相關(guān)規(guī)定進行資本化；從借款費用所歸屬的資產(chǎn)來說，不僅包括固定資產(chǎn)，還包括投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)（還可能包括無形資產(chǎn)，因為自行開發(fā)的無形資產(chǎn)所對應(yīng)的借款費用如果符合新借款費用準則規(guī)定的條件則應(yīng)予以資本化；另外，根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第十二條第二款的規(guī)定，以融資形式購入的無形資產(chǎn)所相關(guān)的借款費用，在符合新借款費用準則條件的所規(guī)定的資本化條件的情況下，也可以予以資本化）。
2、開始資本化的條件
新舊準則對開始資本化的條件規(guī)定基本相同，均為必須同時滿足"資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始"三個條件時方可開始借款費用資本化。
3、利息費用資本化金額的確定
利息費用資本化金額的確定同樣是本次準則修改幅度比較大的一個部分。
舊準則規(guī)定“每一會計期間利至當期末止購建固定資產(chǎn)資本化息的資本化金額=累計支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率”，即舊準則規(guī)定可資本化的利息費用首先必須是專門借款所產(chǎn)生的，其次可資本化的利息費用僅僅限于已經(jīng)實際用于購建固定資產(chǎn)上的專門借款所產(chǎn)生的利息費用。
新準則規(guī)定：在資本化期間內(nèi)“為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定”，“為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借
款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定”。即新準則規(guī)定將資本化期間內(nèi)的專門借款的利息費用在扣減相關(guān)利息收入或收益后全部予以資本化；如建造符合資本化條件的資產(chǎn)占用一般借款的，其相關(guān)的利息費用也可以予以資本化，計算方法與舊準則中的資本化金額的計算方法相似。新準則關(guān)于借款利息費用資本化金額的確定方面的規(guī)定與國際會計準則的相關(guān)規(guī)定相一致。
4、折價和溢價的攤銷方法
舊準則對專門借款折價或溢價的攤銷，規(guī)定可以采用實際利率法，也可以采用直線法。新準則與本次制定的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》相一致，取消了采用直線法對折價和溢價攤銷進行攤銷，規(guī)定“借款存在折價或者溢價的，應(yīng)當按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額”。
5、外幣專門借款匯兌差額的處理
新舊準則對外幣專門借款匯兌差額的處理方式相同，均規(guī)定為在資本化期間內(nèi)應(yīng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。
6、專門借款的輔助費用的處理
對于專門借款的輔助費用，新舊準則規(guī)定基本相同，均規(guī)定為在所建造的資產(chǎn)在達到預(yù)定可使用（新準則準則包括“或可銷售狀態(tài)”）前，根據(jù)其發(fā)生額予以資本化。但是舊準則規(guī)定“如果輔助費用的金額較小，也可以于發(fā)生當期確認為費用”，新準則取消了這一規(guī)定。
對于一般借款的輔助費用，新舊準則規(guī)定相同，均為在發(fā)生時確認為費用，計入當期損益。
7、暫停資本化與停止資本化
新舊準則關(guān)于暫停資本化和停止資本化的規(guī)定基本相同，只有部分文字表述上的差異。
三、披露
新舊準則關(guān)于借款費用的披露的規(guī)定相同，均為需要披露“當期資本化的借款費用金額”和“當期用于計算確定借款費用資本化金額的資本化率”。