第二十一章 租賃
一、經(jīng)營(yíng)租賃的處理
1.租金處理：將租金總額在整個(gè)租賃期內(nèi)（包括免租期）通常采用直線法確認(rèn)為費(fèi)用（收入）。
2.初始直接費(fèi)用、或有租金計(jì)入當(dāng)期損益。
二、融資租賃的處理
（一）具體標(biāo)準(zhǔn)
（二）有關(guān)概念
1.最低租賃付款額：最低租賃付款=承租人租賃期內(nèi)應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本）+由承租人或與其有關(guān)第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值（或名義買價(jià)）。
2.最低租賃收款額：最低租賃收款額=最低租賃付款額+獨(dú)立第三方對(duì)出租人擔(dān)保的余值
3.資產(chǎn)余值：租賃開始日估計(jì)的租賃期滿租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。
4.擔(dān)保余值：對(duì)承租人而言，是指由它或與它有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；對(duì)出租人而言，是指承租人的資產(chǎn)余值加上獨(dú)立第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
5.未擔(dān)保余值：資產(chǎn)余值減去對(duì)出租人而言的擔(dān)保余值。
（三）承租人的會(huì)計(jì)處理
1、在租賃期開始日確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值
借：固定資產(chǎn)──融資租入固定資產(chǎn)（按租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者+初始直接費(fèi)用）
未確認(rèn)融資費(fèi)用（按差額）
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款──應(yīng)付融資租賃款（按最低租賃付款額）
銀行存款等
2、 未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)采用實(shí)際利率法分?jǐn)傆?jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
分?jǐn)偮实拇_定優(yōu)先順序?yàn)椋孩俪鲎馊说淖赓U內(nèi)含利率，即租賃開始日內(nèi)含利率使得最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值=資產(chǎn)公允價(jià)值+出租人初始直接費(fèi)用；②租賃合同規(guī)定的利率；③同期銀行貸款利率；④以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值時(shí)，該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率。
3、折舊政策和折舊期間
應(yīng)計(jì)提折舊總額＝融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值-擔(dān)保余值
折舊期間：使用壽命或孰短原則
（二）出租人的會(huì)計(jì)處理
1.租賃期開始日
在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃期開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將長(zhǎng)期應(yīng)收款及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。
以上會(huì)計(jì)處理時(shí)融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值如果與賬面價(jià)值有差額，該差額應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。
2.未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配
在分配未實(shí)現(xiàn)融資收益時(shí)，出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收入計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。實(shí)際利率即內(nèi)含利率。
3.對(duì)應(yīng)收融資租賃款合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，只對(duì)其本金部分計(jì)提。
4.未擔(dān)保余值變動(dòng)時(shí)重新計(jì)算內(nèi)含利率，以新內(nèi)含利率計(jì)算的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損益。
5.或有租金發(fā)生時(shí)確認(rèn)為收入。
6.租賃期滿收回資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)計(jì)價(jià)等于擔(dān)保余值（應(yīng)收）+未擔(dān)保余值。
試題類型：客觀題
【例題21-1】承租人對(duì)融資租入的資產(chǎn)采用公允價(jià)值作為入賬價(jià)值的，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的分?jǐn)偮适? )。（2007年試題）
A．銀行同期貸款利率
B．租賃合同中規(guī)定的利率
C．出租人出租資產(chǎn)的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率
D．使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值相等的折現(xiàn)率
【答案】 D
【解析】分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用采用實(shí)際利率法,在承租人對(duì)融資租入的資產(chǎn)采用公允價(jià)值作為入賬價(jià)值的，實(shí)際利率就是使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值相等的折現(xiàn)率。
【例題21-2】甲公司采用融資租賃方式租入一臺(tái)大型設(shè)備,租賃期3年，每年末支付租金400萬(wàn)元，租賃合同表明年利率5％，該設(shè)備的公允價(jià)值為1300萬(wàn)元,簽訂合同過(guò)程中發(fā)生直接歸屬于該租賃項(xiàng)目的律師費(fèi)用等7.96萬(wàn)元，承租人相關(guān)的第三方提供的租賃資產(chǎn)擔(dān)保余值為200萬(wàn)元,甲公司該設(shè)備的入賬價(jià)值為（ ）萬(wàn)元（已知PA（3，5%）=2.7232，PV（3，5%）=0.8638）。
A.1262.04 B.1270 C.1200 D.1407.96
【答案】B
【解析】最低租賃付款額現(xiàn)值＝400×2.7232+200×0.8638＝1262.04（萬(wàn)元），取現(xiàn)值入賬，設(shè)備入賬價(jià)值＝1262.04+7.96＝1270（萬(wàn)元）。
三、售后租回交易（主要針對(duì)承租方）
（一）售后租回交易認(rèn)定為融資租賃
售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。
（二）售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃
1.有確鑿證據(jù)表明售價(jià)是按照公允價(jià)值達(dá)成的，應(yīng)按照正常銷售或轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)處理；
2.如果售價(jià)不是按照公允價(jià)值達(dá)成的，應(yīng)將售價(jià)高于公允價(jià)值的收益遞延，而售價(jià)低于公允價(jià)值的損失不得遞延，除非該損失可由未來(lái)低于市場(chǎng)的租賃付款額得到補(bǔ)償。
【例題21-3】2004年12月31日，甲公司將銷售部門的一大型運(yùn)輸設(shè)備以330萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司，款項(xiàng)已收存銀行。該運(yùn)輸設(shè)備的賬面原價(jià)為540萬(wàn)元，已計(jì)提折舊180萬(wàn)元，預(yù)計(jì)尚可使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。2005年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一份經(jīng)營(yíng)租賃合同，將該運(yùn)輸設(shè)備租回供銷售部門使用。租賃開始日為2005年1月1日，租賃期為3年；每年租金為80萬(wàn)元。假定出售該設(shè)備的公允價(jià)值為360萬(wàn)元，甲公司售價(jià)低于公允價(jià)值的損失將以少付租金彌補(bǔ)，甲公司2005年使用該售后租回設(shè)備應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用的金額為( )。
A.30萬(wàn)元 B.80萬(wàn)元
C.90萬(wàn)元 D.110萬(wàn)元
【答案】C
【解析】本題售價(jià)低于公允價(jià)值且符合遞延損失條件，損失予以遞延，2005年?duì)I業(yè)費(fèi)用=80+（360-330）/3=80+10=90萬(wàn)元
一、經(jīng)營(yíng)租賃的處理
1.租金處理：將租金總額在整個(gè)租賃期內(nèi)（包括免租期）通常采用直線法確認(rèn)為費(fèi)用（收入）。
2.初始直接費(fèi)用、或有租金計(jì)入當(dāng)期損益。
二、融資租賃的處理
（一）具體標(biāo)準(zhǔn)
（二）有關(guān)概念
1.最低租賃付款額：最低租賃付款=承租人租賃期內(nèi)應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本）+由承租人或與其有關(guān)第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值（或名義買價(jià)）。
2.最低租賃收款額：最低租賃收款額=最低租賃付款額+獨(dú)立第三方對(duì)出租人擔(dān)保的余值
3.資產(chǎn)余值：租賃開始日估計(jì)的租賃期滿租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。
4.擔(dān)保余值：對(duì)承租人而言，是指由它或與它有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；對(duì)出租人而言，是指承租人的資產(chǎn)余值加上獨(dú)立第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
5.未擔(dān)保余值：資產(chǎn)余值減去對(duì)出租人而言的擔(dān)保余值。
（三）承租人的會(huì)計(jì)處理
1、在租賃期開始日確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值
借：固定資產(chǎn)──融資租入固定資產(chǎn)（按租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者+初始直接費(fèi)用）
未確認(rèn)融資費(fèi)用（按差額）
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款──應(yīng)付融資租賃款（按最低租賃付款額）
銀行存款等
2、 未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)采用實(shí)際利率法分?jǐn)傆?jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
分?jǐn)偮实拇_定優(yōu)先順序?yàn)椋孩俪鲎馊说淖赓U內(nèi)含利率，即租賃開始日內(nèi)含利率使得最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值=資產(chǎn)公允價(jià)值+出租人初始直接費(fèi)用；②租賃合同規(guī)定的利率；③同期銀行貸款利率；④以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值時(shí)，該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率。
3、折舊政策和折舊期間
應(yīng)計(jì)提折舊總額＝融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值-擔(dān)保余值
折舊期間：使用壽命或孰短原則
（二）出租人的會(huì)計(jì)處理
1.租賃期開始日
在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃期開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將長(zhǎng)期應(yīng)收款及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。
以上會(huì)計(jì)處理時(shí)融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值如果與賬面價(jià)值有差額，該差額應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。
2.未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配
在分配未實(shí)現(xiàn)融資收益時(shí)，出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收入計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。實(shí)際利率即內(nèi)含利率。
3.對(duì)應(yīng)收融資租賃款合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，只對(duì)其本金部分計(jì)提。
4.未擔(dān)保余值變動(dòng)時(shí)重新計(jì)算內(nèi)含利率，以新內(nèi)含利率計(jì)算的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損益。
5.或有租金發(fā)生時(shí)確認(rèn)為收入。
6.租賃期滿收回資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)計(jì)價(jià)等于擔(dān)保余值（應(yīng)收）+未擔(dān)保余值。
試題類型：客觀題
【例題21-1】承租人對(duì)融資租入的資產(chǎn)采用公允價(jià)值作為入賬價(jià)值的，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的分?jǐn)偮适? )。（2007年試題）
A．銀行同期貸款利率
B．租賃合同中規(guī)定的利率
C．出租人出租資產(chǎn)的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率
D．使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值相等的折現(xiàn)率
【答案】 D
【解析】分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用采用實(shí)際利率法,在承租人對(duì)融資租入的資產(chǎn)采用公允價(jià)值作為入賬價(jià)值的，實(shí)際利率就是使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值相等的折現(xiàn)率。
【例題21-2】甲公司采用融資租賃方式租入一臺(tái)大型設(shè)備,租賃期3年，每年末支付租金400萬(wàn)元，租賃合同表明年利率5％，該設(shè)備的公允價(jià)值為1300萬(wàn)元,簽訂合同過(guò)程中發(fā)生直接歸屬于該租賃項(xiàng)目的律師費(fèi)用等7.96萬(wàn)元，承租人相關(guān)的第三方提供的租賃資產(chǎn)擔(dān)保余值為200萬(wàn)元,甲公司該設(shè)備的入賬價(jià)值為（ ）萬(wàn)元（已知PA（3，5%）=2.7232，PV（3，5%）=0.8638）。
A.1262.04 B.1270 C.1200 D.1407.96
【答案】B
【解析】最低租賃付款額現(xiàn)值＝400×2.7232+200×0.8638＝1262.04（萬(wàn)元），取現(xiàn)值入賬，設(shè)備入賬價(jià)值＝1262.04+7.96＝1270（萬(wàn)元）。
三、售后租回交易（主要針對(duì)承租方）
（一）售后租回交易認(rèn)定為融資租賃
售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。
（二）售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃
1.有確鑿證據(jù)表明售價(jià)是按照公允價(jià)值達(dá)成的，應(yīng)按照正常銷售或轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)處理；
2.如果售價(jià)不是按照公允價(jià)值達(dá)成的，應(yīng)將售價(jià)高于公允價(jià)值的收益遞延，而售價(jià)低于公允價(jià)值的損失不得遞延，除非該損失可由未來(lái)低于市場(chǎng)的租賃付款額得到補(bǔ)償。
【例題21-3】2004年12月31日，甲公司將銷售部門的一大型運(yùn)輸設(shè)備以330萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司，款項(xiàng)已收存銀行。該運(yùn)輸設(shè)備的賬面原價(jià)為540萬(wàn)元，已計(jì)提折舊180萬(wàn)元，預(yù)計(jì)尚可使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。2005年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一份經(jīng)營(yíng)租賃合同，將該運(yùn)輸設(shè)備租回供銷售部門使用。租賃開始日為2005年1月1日，租賃期為3年；每年租金為80萬(wàn)元。假定出售該設(shè)備的公允價(jià)值為360萬(wàn)元，甲公司售價(jià)低于公允價(jià)值的損失將以少付租金彌補(bǔ)，甲公司2005年使用該售后租回設(shè)備應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用的金額為( )。
A.30萬(wàn)元 B.80萬(wàn)元
C.90萬(wàn)元 D.110萬(wàn)元
【答案】C
【解析】本題售價(jià)低于公允價(jià)值且符合遞延損失條件，損失予以遞延，2005年?duì)I業(yè)費(fèi)用=80+（360-330）/3=80+10=90萬(wàn)元