合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并利潤(rùn)表的影響后，由母公司合并編制。
     利潤(rùn)表作為以單個(gè)企業(yè)為會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的結(jié)果，分別從母公司本身和子公司本身反映其在一定會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果。在以母子公司個(gè)別利潤(rùn)表為基礎(chǔ)計(jì)算的收入和費(fèi)用等項(xiàng)目的加總金額中，也必然包含有重復(fù)計(jì)算的因素，因此，編制合并利潤(rùn)表時(shí)，也需要將這些重復(fù)的因素予以剔除。
    編制合并利潤(rùn)表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的，主要有如下項(xiàng)目：
    （一）內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入和內(nèi)部營(yíng)業(yè)成本的抵銷處理
    內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的商品銷售（或勞務(wù)提供，下同）活動(dòng)所產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)收入。內(nèi)部營(yíng)業(yè)成本是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的銷售商品的營(yíng)業(yè)成本。
    在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生內(nèi)部購(gòu)銷交易的情況下，母公司和子公司都從自身的角度，以自身獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算反映其損益情況。從銷售企業(yè)來(lái)說(shuō)，以其內(nèi)部銷售確認(rèn)當(dāng)期銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的銷售成本，計(jì)算當(dāng)期內(nèi)部銷售商品損益。從購(gòu)買企業(yè)來(lái)說(shuō)，其購(gòu)進(jìn)的商品可能用于對(duì)外銷售，也可能是作為固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用。在購(gòu)買企業(yè)將內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品用于對(duì)外銷售時(shí)，可能出現(xiàn)以下三種情況：第一種情況是內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售；第二種情況是內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品全部未實(shí)現(xiàn)銷售，形成期末存貨；第三種情況是內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售、部分形成期末存貨。在購(gòu)買企業(yè)將內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品作為固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時(shí)，則形成其固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)。因此，對(duì)內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本進(jìn)行抵銷時(shí)，應(yīng)分別不同的情況進(jìn)行處理。
    1．母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售
    在這種情況下，從銷售企業(yè)來(lái)說(shuō)，銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)的商品與銷售給企業(yè)集團(tuán)外部企業(yè)的情況下的會(huì)計(jì)處理相同，即在本期確認(rèn)銷售收入、結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本、計(jì)算銷售商品損益，并在其個(gè)別利潤(rùn)表中反映；對(duì)于購(gòu)買企業(yè)來(lái)說(shuō)，一方面要確認(rèn)向企業(yè)集團(tuán)外部企業(yè)的銷售收入，另一方面要結(jié)轉(zhuǎn)銷售內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的成本，在其個(gè)別利潤(rùn)表中分別作為營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本反映，并確認(rèn)銷售損益。這也就是說(shuō)，對(duì)于同一購(gòu)銷業(yè)務(wù)，在銷售企業(yè)和購(gòu)買企業(yè)的個(gè)別利潤(rùn)表中都作了反映。但從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，這一購(gòu)銷業(yè)務(wù)只是實(shí)現(xiàn)了一次對(duì)外銷售，其銷售收入只是購(gòu)買企業(yè)向企業(yè)集團(tuán)外部企業(yè)銷售該產(chǎn)品的銷售收入，其銷售成本只是銷售企業(yè)向購(gòu)買企業(yè)銷售該商品的成本。銷售企業(yè)向購(gòu)買企業(yè)銷售該商品實(shí)現(xiàn)的收入屬于內(nèi)部銷售收入，相應(yīng)地，購(gòu)買企業(yè)向企業(yè)集團(tuán)外部企業(yè)銷售該商品的銷售成本則屬于內(nèi)部銷售成本。因此在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，就必須將重復(fù)反映的內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入與內(nèi)部營(yíng)業(yè)成本予以抵銷。
    【例26—9】 假設(shè)P公司20×7年利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入中有3 500萬(wàn)元，系向S公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為3 000萬(wàn)元。S公司在本期將該產(chǎn)品全部售出，其銷售收入為5 000萬(wàn)元，銷售成本為3 500萬(wàn)元，并分別在其利潤(rùn)表中列示。
    對(duì)此，編制合并利潤(rùn)表將內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄：
    （17）借：營(yíng)業(yè)收入 35 000 000
     貸：營(yíng)業(yè)成本 35 000 000
    其合并工作底稿如表26—4。
    2．母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成存貨的抵銷處理
    在內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的情況下，其抵銷處理參見(jiàn)本章第三節(jié)有關(guān)“存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理”的內(nèi)容。
    3．母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售、部分形成期末存貨的抵銷處理
    即內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售、部分形成期末存貨的情況，可以將內(nèi)部購(gòu)買的商品分解為兩部分來(lái)理解：一部分為當(dāng)期購(gòu)進(jìn)并全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售；另一部為當(dāng)期購(gòu)進(jìn)但未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨?！纠?6—9】介紹的就是前一部分的抵銷處理；【例26—5】介紹的則是后一部分的抵銷處理。
    將【例26—9】和【例26—5】的抵銷處理合在一起，就是第三種情況下的抵銷處理。其抵銷處理如下：
    借：營(yíng)業(yè)收入 （35 000 000+10 000 000）45 000 000
     貸：營(yíng)業(yè)成本 45 000 000
    借：營(yíng)業(yè)成本 （0+2 000 000）2 000 000
     貸：存貨 2 000 000
    （二）購(gòu)買企業(yè)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品作為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時(shí)的抵銷處理
    企業(yè)集團(tuán)內(nèi)母公司與子公司、子公司相互之間將自身的產(chǎn)品銷售給其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)（作為無(wú)形資產(chǎn)等的處理原則類似）使用的抵銷處理，參見(jiàn)本章第三節(jié)有關(guān)“內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購(gòu)入當(dāng)期的抵銷處理”的內(nèi)容。
    （三）內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備等減值準(zhǔn)備的抵銷處理
    編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷，與此相適應(yīng)需要將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷。相關(guān)抵銷處理，參見(jiàn)本章第三節(jié)有關(guān)“應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理”的內(nèi)容。
    （四）內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費(fèi)用的抵銷處理
    企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生相互提供信貸，以及相互之間持有對(duì)方債券的內(nèi)部交易。在內(nèi)部提供信貸的情況下提供貸款的企業(yè)（金融企業(yè)）確認(rèn)利息收入，并在其利潤(rùn)表反映為營(yíng)業(yè)收入（利息收入）；而接受貸款的企業(yè)則支付利息費(fèi)用，在其利潤(rùn)表反映為財(cái)務(wù)費(fèi)用（本章為了簡(jiǎn)化合并處理，假定所發(fā)生的利息費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益，不存在資本化的情況）。在持有母公司或子公司發(fā)行的企業(yè)債券（或公司債券，下同）的情況下，發(fā)行債券的企業(yè)支付的利息費(fèi)用作為財(cái)務(wù)費(fèi)用處理，并在其個(gè)別利潤(rùn)表“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目中列示；而持有債券的企業(yè)，將購(gòu)買的債券在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表“持有至到期投資”（本章為簡(jiǎn)化合并處理，假定購(gòu)買債券的企業(yè)將該債券投資歸類為持有至到期投資）項(xiàng)目中列示，當(dāng)期獲得的利息收入則作為投資收益處理，并在其個(gè)別利潤(rùn)表“投資收益”項(xiàng)目中列示。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時(shí)，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費(fèi)用與投資收益（利息收入）相互抵銷，即將內(nèi)部債券投資收益與內(nèi)部發(fā)行債券的利息費(fèi)用相互抵銷。
    【例26—10】 沿用【例26—4】。假設(shè)S公司20×7年確認(rèn)的應(yīng)向P公司支付的債券利息費(fèi)用總額為20萬(wàn)元（假定該債券的票面利率與實(shí)際利率相差較?。?。
    在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)將內(nèi)部債券投資收益與應(yīng)付債券利息費(fèi)用相互抵銷，其抵銷分錄為：
    （18）借：投資收益 200 000
     貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 200 000
    其合并工作底稿參見(jiàn)表26—4。
    （五）母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵銷處理
    內(nèi)部投資收益是指母公司對(duì)子公司或子公司對(duì)母公司、子公司相互之間的長(zhǎng)期股權(quán)投資的收益，即母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資在合并工作底稿中按權(quán)益法調(diào)整的投資收益，實(shí)際上就是子公司當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入減去營(yíng)業(yè)成本和期間費(fèi)用、所得稅費(fèi)用等后的余額與其持股比例相乘的結(jié)果。在子公司為全資子公司的情況下，母公司對(duì)某一子公司在合并工作底稿中按權(quán)益法調(diào)整的投資收益，實(shí)際上就是該子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。編制合并利潤(rùn)表時(shí)實(shí)際上是將子公司的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和期間費(fèi)用視為母公司本身的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和期間費(fèi)用同等看待，與母公司相應(yīng)的項(xiàng)目進(jìn)行合并，是將子公司的凈利潤(rùn)還原為營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和期間費(fèi)用，也就是將投資收益還原為合并利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和期間費(fèi)用處理。因此，編制合并利潤(rùn)表時(shí)，必須將對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資收益予以抵銷。
    由于合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的本年利潤(rùn)分配項(xiàng)目是站在整個(gè)企業(yè)集團(tuán)角度，反映對(duì)母公司股東和子公司的少數(shù)股東的利潤(rùn)分配情況，因此，子公司的個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表中本年利潤(rùn)分配各項(xiàng)目的金額，包括提取盈余公積、對(duì)所有者（或股東）的分配和期末未分配利潤(rùn)的金額都必須予以抵銷。在子公司為全資子公司的情況下，子公司本期凈利潤(rùn)就是母公司本期對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的投資收益。假定子公司期初未分配利潤(rùn)為零，子公司本期凈利潤(rùn)就是子公司本期可供分配的利潤(rùn)，是本期子公司利潤(rùn)分配的來(lái)源，而子公司本期利潤(rùn)分配（包括提取盈余公積、對(duì)所有者（或股東）的分配等）的金額與期末未分配利潤(rùn)的金額則是本期利潤(rùn)分配的結(jié)果。母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的投資收益正好與子公司的本年利潤(rùn)分配項(xiàng)目相抵銷。在子公司為非全資子公司的情況下，母公司本期對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的投資收益與本期少數(shù)股東損益之和就是子公司本期凈利潤(rùn)，同樣假定子公司期初未分配利潤(rùn)為零，母公司本期對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的投資收益與本期少數(shù)股東權(quán)益之和，正好與子公司本期利潤(rùn)分配項(xiàng)目相抵銷。
    至于子公司個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表中本年利潤(rùn)分配項(xiàng)目的“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目，作為子公司以前會(huì)計(jì)期間凈利潤(rùn)的一部分，在全資子公司的情況下已全額包括在母公司以前會(huì)計(jì)期間按權(quán)益法調(diào)整的投資收益之中，從而包括在母公司按權(quán)益法調(diào)整的本期期初未分配利潤(rùn)之中。為此，也應(yīng)將其予以抵銷。從子公司個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表來(lái)看，其期初未分配利潤(rùn)加上本期凈利潤(rùn)就是其本期利潤(rùn)分配的來(lái)源；而本期利潤(rùn)分配和期末未分配利潤(rùn)是利潤(rùn)分配的結(jié)果。母公司本期對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的投資收益和子公司期初未分配利潤(rùn)正好與子公司本年利潤(rùn)分配項(xiàng)目相抵銷。在子公司為非全資子公司的情況下，母公司本期對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的投資收益、本期少數(shù)股東損益和期初未分配利潤(rùn)與子公司本年利潤(rùn)分配項(xiàng)目也正好相抵銷。
    【例26—11】 沿用【例26—1】。
    假設(shè)P公司和S公司20×7年度所有者權(quán)益變動(dòng)表如表26—6所示。
    S公司為非全資子公司，P公司擁有其80％的股份。在合并工作底稿中P公司按權(quán)益法調(diào)整的S公司本期投資收益為316（995×80％-480）萬(wàn)元，S公司本期少數(shù)股東損益為79（995×20％-120）萬(wàn)元。S公司年初未分配利潤(rùn)為0元，S公司本期提取盈余公積100萬(wàn)元、分派現(xiàn)金股利600萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)295（300-5）萬(wàn)元。為此，進(jìn)行抵銷處理時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄：
    （19）借：投資收益 7 960 000
     少數(shù)股東損益 1 990 000
     未分配利潤(rùn)——年初 0
     貸：提取盈余公積 1 000 000
     對(duì)所有者（或股東）的分配 6 000 000
     未分配利潤(rùn)——年末 2 950 000
    其合并工作底稿如表26—4所示。
    需要說(shuō)明的是，在將母公司投資收益等項(xiàng)目與子公司本年利潤(rùn)分配項(xiàng)目抵銷時(shí)，應(yīng)將子公司個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表中提取盈余公積的金額全額抵銷，即通過(guò)貸記“提取盈余公積”、“對(duì)所有者（或股東）的分配”和“未分配利潤(rùn)——年末”項(xiàng)目，將其全部抵銷。在當(dāng)期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不需再將已經(jīng)抵銷的提取盈余公積的金額調(diào)整回來(lái)。