隨著我國金融市場(chǎng)的不斷發(fā)展與完善,企業(yè)將銷售商品、提供勞務(wù)等形成的應(yīng)收債權(quán)出售、質(zhì)押、貼現(xiàn)給銀行等金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行融通資金,已是企業(yè)進(jìn)行融資的重要舉措。為規(guī)范企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)相關(guān)融資的會(huì)計(jì)處理,財(cái)政部于2003年頒布了《企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)之間從事應(yīng)收債權(quán)融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱為《規(guī)定》),并于2004年5月頒布了《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(四)》。筆者通過對(duì)債權(quán)質(zhì)押、債權(quán)出售與債權(quán)貼現(xiàn)深入比較分析,對(duì)現(xiàn)行應(yīng)收債權(quán)融資的會(huì)計(jì)處理談幾點(diǎn)拙見。
    一、現(xiàn)行債權(quán)融資會(huì)計(jì)處理的不足
    (一)違背了負(fù)債的概念及可靠性要求
    會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性應(yīng)當(dāng)是會(huì)計(jì)核算的根本。若一種會(huì)計(jì)核算方法所形成的會(huì)計(jì)信息不夠真實(shí),則這種方法能否應(yīng)用值得懷疑。我國于2001年實(shí)施了新一輪企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革,2006年頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》,兩次改革的根本宗旨之一就是規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為,提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定,負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)或出售后,貼現(xiàn)或出售企業(yè)在貼現(xiàn)或出售日是否一定在債權(quán)到期日承擔(dān)銀行等金融機(jī)構(gòu)的債務(wù)是不確定的,也就是說,貼現(xiàn)或出售企業(yè)在貼現(xiàn)或出售日是否承擔(dān)一種需履行現(xiàn)時(shí)義務(wù)是不確定的。這表明附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)或出售的交易不符合負(fù)債確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。若按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定,附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)或出售視同質(zhì)押借款,將這種不確定的負(fù)債確認(rèn)為負(fù)債,既不符合負(fù)債的概念,也勢(shì)必造成資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)與負(fù)債同時(shí)虛增的結(jié)果,從而導(dǎo)致企業(yè)對(duì)外所提供的會(huì)計(jì)信息的失真,并對(duì)資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率、速運(yùn)比率等財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算與分析產(chǎn)生不良影響,從根本上違背了會(huì)計(jì)核算的信息質(zhì)量要求。
    (二)違背了或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定
    或有事項(xiàng)準(zhǔn)則中明確規(guī)定,或有事項(xiàng)是過去的交易或事項(xiàng)形成的,其結(jié)果須由未來不確定事件的發(fā)生或不發(fā)生加以證實(shí)的事項(xiàng)。某項(xiàng)資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否從根本上轉(zhuǎn)移給對(duì)方,是判斷出售交易是否成立的必備條件之一,但若風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移由未來的不確定事項(xiàng)最終確定,則應(yīng)是或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容。顯而易見,附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)或出售后,貼現(xiàn)或出售企業(yè)實(shí)質(zhì)上對(duì)債務(wù)企業(yè)不能如期履行償還銀行等金融機(jī)構(gòu)債務(wù)起著一種擔(dān)保作用,最終是否應(yīng)由貼現(xiàn)或出售企業(yè)履行這種擔(dān)保義務(wù),仍由未來的不確定事項(xiàng)確定。若按現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理規(guī)定處理,則是將這種應(yīng)由未來確定事項(xiàng)處理的事項(xiàng)按現(xiàn)在確定的事項(xiàng)處理,顯然違背了或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。
    (三)違背收入準(zhǔn)則的應(yīng)用范圍[1]
    我國最新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十四號(hào)———收入》第二條明確規(guī)定:“收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。本準(zhǔn)則所涉及的收入,包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。”企業(yè)債權(quán)不是企業(yè)的存貨,更不是企業(yè)所提供的勞務(wù),因此,企業(yè)為融資需要出售債權(quán)所取得的經(jīng)濟(jì)利益流入不屬于銷售商品收入和提供勞務(wù)收入,也不屬于企業(yè)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入,即出售債權(quán)交易不屬于收入準(zhǔn)則規(guī)范的領(lǐng)域。但2003年《規(guī)定》中規(guī)定,對(duì)于有明確的證據(jù)表明有關(guān)交易事項(xiàng)滿足銷售確認(rèn)條件,如與應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移等,應(yīng)按照出售應(yīng)收債權(quán)處理,并確認(rèn)相關(guān)損益。可見,《規(guī)定》在忽視收入準(zhǔn)則應(yīng)用的前提下,應(yīng)用了收入準(zhǔn)則來判斷確認(rèn)債權(quán)出售交易,得出的結(jié)論值得質(zhì)疑。
    (四)資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移判斷不當(dāng)
    資產(chǎn)所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移,是判斷資產(chǎn)交易是否成立的主要標(biāo)準(zhǔn)之一,風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移的時(shí)間及交易額是關(guān)鍵。在附追索權(quán)債權(quán)出售業(yè)務(wù)中,企業(yè)是為了融資,銀行或金融機(jī)構(gòu)是為了從中獲得投資收益,雙方各有所圖,交易方可成立;銀行或金融機(jī)構(gòu)給付對(duì)價(jià)后,自然擁有對(duì)該債權(quán)的管理權(quán)及所有權(quán),便可以根據(jù)需要自行處理該債權(quán)再融資,按期收回債權(quán)后,其收益歸銀行等金融機(jī)構(gòu),若保管不當(dāng)導(dǎo)致債權(quán)憑證遺失或未向債務(wù)人請(qǐng)求付款,其損失也由其自行承擔(dān);銀行等金融機(jī)構(gòu)履行債權(quán)未獲付款情況下,可以將債權(quán)退回給出售企業(yè),但這種比率應(yīng)較低,否則,銀行或金融機(jī)構(gòu)是不會(huì)促成此筆交易的。
    可以看出,從債權(quán)出售或貼現(xiàn)融資額來說,不管債權(quán)是否附有追索權(quán),融資額計(jì)算過程相當(dāng),融資額多少應(yīng)當(dāng)與債權(quán)本身價(jià)值相當(dāng),債權(quán)融資額不會(huì)因出售或貼現(xiàn)協(xié)議中注明附有追索權(quán)而產(chǎn)生波動(dòng);從債權(quán)出售或貼現(xiàn)之日起,債權(quán)資產(chǎn)所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬實(shí)質(zhì)上均已轉(zhuǎn)移給銀行等金融機(jī)構(gòu);在債權(quán)到期日如果遭到追索,債權(quán)資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬最終未能轉(zhuǎn)移給銀行等金融機(jī)構(gòu),只能表明債權(quán)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易最終不成立,但在債權(quán)出售或貼現(xiàn)日用一個(gè)未來不確定事項(xiàng)來推斷當(dāng)前確定事項(xiàng)顯然是不合理的。因此,附追索權(quán)債權(quán)出售或貼現(xiàn),不應(yīng)因附有追索權(quán)而影響到對(duì)債權(quán)出售或貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的判斷。
    (五)債權(quán)出售融資的定性錯(cuò)誤
    依據(jù)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),是實(shí)質(zhì)重于形式原則的具體應(yīng)用。任何一項(xiàng)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)主要判斷依據(jù),應(yīng)當(dāng)是企業(yè)管理*從事此項(xiàng)交易或事項(xiàng)的動(dòng)機(jī)、目的及結(jié)果,相同的交易或事項(xiàng)形式,由于其交易目的或動(dòng)機(jī)不同,交易實(shí)質(zhì)也可能不同,會(huì)計(jì)處理也自然不同?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)歸集到“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目;營業(yè)外收支是指與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無直接關(guān)系的各項(xiàng)收支;應(yīng)收債權(quán)無論是按出售處理或是貼現(xiàn)處理,均是企業(yè)融資的一種手段,在融資過程中承擔(dān)的各種代價(jià)理所當(dāng)然應(yīng)作為“財(cái)務(wù)費(fèi)用”處理[2]。
    (六)實(shí)務(wù)操作較為困難
    轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款的銷賬時(shí)間及依據(jù)不足。在發(fā)生銷貨退回銷售金額與其他應(yīng)收款金額不符的情況下,與銀行等金融機(jī)構(gòu)之間的結(jié)算依據(jù)不足。
    尚未發(fā)生的銷售退回卻確認(rèn)債權(quán):一是其他應(yīng)收款明細(xì)科目無法正確設(shè)置;二是資產(chǎn)確認(rèn)依據(jù)不足,不符合資產(chǎn)定義。
    二、債權(quán)質(zhì)押貸款、債權(quán)出售與債權(quán)貼現(xiàn)的比較分析
    為了更加準(zhǔn)確地對(duì)債權(quán)融資進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,在充分應(yīng)用實(shí)質(zhì)重于形式原則的同時(shí),也應(yīng)遵守其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。在此有必要對(duì)質(zhì)押貸款、債權(quán)出售、債權(quán)貼現(xiàn)與附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)進(jìn)行深入比較分析。
    (一)融資目的相同
    債權(quán)質(zhì)押貸款、債權(quán)出售和債權(quán)貼現(xiàn),均是企業(yè)融通資金的一種舉措,企業(yè)的動(dòng)機(jī)或目的就是融資需要。依據(jù)會(huì)計(jì)的基本理論,企業(yè)在融資過程中所承擔(dān)的代價(jià)理所當(dāng)然地作為融資費(fèi)用處理。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則,若債權(quán)出售是出于融資目的,則融資額與債權(quán)價(jià)值間差額應(yīng)作為融資費(fèi)用處理,列入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶較為適當(dāng);若債權(quán)出售只是處理流動(dòng)性及收益性較差的資產(chǎn),則列入營業(yè)外損益賬戶較為適當(dāng)。
    (二)質(zhì)押貸款與附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)比較分析
    質(zhì)押貸款與附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不同。根據(jù)我國《合同法》及《擔(dān)保法解釋》的規(guī)定,質(zhì)押是指?jìng)鶆?wù)人或者第三人將其動(dòng)產(chǎn)或者權(quán)利憑證移交債權(quán)人占有,將該動(dòng)產(chǎn)或者權(quán)利作為債權(quán)的擔(dān)保,在債務(wù)人不履行債務(wù)時(shí),債權(quán)人有權(quán)依法以該動(dòng)產(chǎn)或權(quán)利折價(jià)或者以拍賣、變賣所得的價(jià)款優(yōu)先受償。從性質(zhì)上看,應(yīng)收債權(quán)質(zhì)押融資是向銀行等金融機(jī)構(gòu)借款而以自己的應(yīng)收債權(quán)作為還債的擔(dān)保,包括借款和質(zhì)押擔(dān)保兩方面的內(nèi)容。債權(quán)貼現(xiàn)是指貼現(xiàn)申請(qǐng)人依據(jù)銀行等金融機(jī)構(gòu)的相關(guān)規(guī)定,扣除一定貼現(xiàn)息后取得債權(quán)資金并轉(zhuǎn)讓債權(quán)的行為。從性質(zhì)上看,附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)融資,是向銀行等金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓債權(quán)取得資金,并以自身的商業(yè)信用為債權(quán)原債務(wù)人擔(dān)保,包括資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和信用擔(dān)保兩方面內(nèi)容。質(zhì)押貸款與附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)債務(wù)確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)不同。
    質(zhì)押貸款的實(shí)質(zhì)是一種商業(yè)信貸,當(dāng)企業(yè)取得銀行或其他金融機(jī)構(gòu)信貸資金的同時(shí)也承擔(dān)了相應(yīng)的債務(wù),債權(quán)質(zhì)押物只是對(duì)企業(yè)所承擔(dān)債務(wù)所做出的擔(dān)保。債權(quán)貼現(xiàn)是一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易,該交易一旦成立并取得資金,債權(quán)貼現(xiàn)企業(yè)與原債務(wù)人及銀行或其他金融機(jī)構(gòu)之間不再存在債權(quán)債務(wù)關(guān)系。附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)實(shí)質(zhì)是對(duì)原債務(wù)人不能按期履行債務(wù)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)所做出的擔(dān)保。債權(quán)貼現(xiàn)企業(yè)與銀行或其他金融機(jī)構(gòu)之間是否存在一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系,取決于債權(quán)到期后原債務(wù)人履行債務(wù)情況。由此可見,企業(yè)通過質(zhì)押貸款融資需要履行的是一種現(xiàn)時(shí)義務(wù),而采用附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)融資需要承擔(dān)的是一種潛在義務(wù)。