第三節(jié) 成本計量模式下投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換與處置
[經(jīng)典例題]
甲公司與2007年12月31日將一建筑物對外出租并采用成本模式計量，租期為3年，每年12月31日收取租金150萬元，出租時，該建筑物的成本為2800萬元，已提折舊500萬元，已提減值準備300萬元，尚可使用年限為20年，公允價值為2010萬元，甲公司對該建筑物采用年限平均法計提折舊，無殘值。
（1）2008年12月31日該建筑物的公允價值減去處置費用后的凈額為2000萬元，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1950萬元。
（2）2009年12月31日該建筑物的公允價值減去處置費用后的凈額為1650萬元，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1710萬元。
（3）2010年12月31日該建筑物的公允價值減去處置費用后的凈額為1650萬元，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1700萬元。
（4）2010年12月31日租賃期滿，將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)投入行政管理部門使用。假定轉(zhuǎn)換后建筑物的折舊方法、折舊年限和預(yù)計凈殘值未發(fā)生變化。
（5）2011年12月31日該建筑物的公允價值減去處置費用后的凈額為1540萬元，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1560萬元。
（6）2012年1月5日，將該建筑物對外出售，收到1520萬元存入銀行。
假定不考慮相關(guān)稅費。要求：編制甲公司上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計分錄。
[例題答案]
2007.12.31
借：投資性房地產(chǎn) 2800
累計折舊 500
固定資產(chǎn)減值準備 300
貸：固定資產(chǎn) 2800
投資性房地產(chǎn)累計折舊 500
投資性房地產(chǎn)減值準備 300
借：銀行存款 150
貸：其他業(yè)務(wù)收入 150
借：其他業(yè)務(wù)成本 100 （2000/20）
貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 100
2008年12月31日，投資性房地產(chǎn)的賬面價值=2800-600-300=1900萬元，小于可收回金額2000萬元，不需計提減值準備。
2009.12.31
借：銀行存款 150
貸：其他業(yè)務(wù)收入 150
借：其他業(yè)務(wù)成本 100 （2000/20）
貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 100
2009年12月31日，投資性房地產(chǎn)的賬面價值=2800-700-300=1800萬元，可收回金額為1710萬元，應(yīng)計提減值準備90萬元。
借：資產(chǎn)減值損失 90
貸：投資性房地產(chǎn)減值準備 90
2010.12.31
借：銀行存款 150
貸：其他業(yè)務(wù)收入 150
借：其他業(yè)務(wù)成本 95 （1710/18）
貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 95
2010年12月31日，投資性房地產(chǎn)的賬面價值=1710-95=1615萬元，小于可收回金額1700萬元，不需計提減值準備。
借：固定資產(chǎn) 2800
投資性房地產(chǎn)累計折舊 795
投資性房地產(chǎn)減值準備 390
貸：投資性房地產(chǎn) 2800
累計折舊 795
固定資產(chǎn)減值準備 390
2011.12.31
借：管理費用 95 （1615/17）
貸：累計折舊 95
2011年12月31日，固定資產(chǎn)的賬面價值=1615-95=1520萬元，小于可收回金額1560萬元，不需計提減值準備。
2012.1.5
2012年1月計提折舊=1520/16*（1/12）=7.92（萬元）
借：管理費用 7.92
貸：累計折舊 7.92
借：固定資產(chǎn)清理 1512.08
累計折舊 897.92
固定資產(chǎn)減值準備 390
貸：固定資產(chǎn) 2800
借：銀行存款 1520
貸：固定資產(chǎn)清理 1512.08
營業(yè)外收入 7.92
[例題總結(jié)與延伸]
本例題涉及到資產(chǎn)減值的內(nèi)容，可收回金額是指公允價值減去處置費用后的凈額與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者中較高者。
1、假如2010年12月31日租賃期滿后，將該投資性房地產(chǎn)直接出售，收到1650萬元，該如何處理。
借：銀行存款 1650
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1650
借：其他業(yè)務(wù)成本 1615
投資性房地產(chǎn)累計折舊 795
投資性房地產(chǎn)減值準備 390
貸：投資性房地產(chǎn) 2800
2、計提減值準備時，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)。
[知識點理解和總結(jié)]
1、轉(zhuǎn)換日的確認，轉(zhuǎn)換日以轉(zhuǎn)換后的形式開始日為準。即從非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為租賃期開始日；從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)向非投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為自用開始日。
2、在成本計量模式下，無論是從非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，還是從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)向非投資性房地產(chǎn)，其結(jié)轉(zhuǎn)方法都是相應(yīng)的科目對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)即可。即，投資性房地產(chǎn)對應(yīng)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等；投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）對應(yīng)累計折舊、累計攤銷；投資性房地產(chǎn)減值準備對應(yīng)固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備。
3、成本計量模式下投資性房地產(chǎn)的處置。實際收到的金額計入其他業(yè)務(wù)收入；按投資性房地產(chǎn)的賬面價值，計入其他業(yè)務(wù)成本，同時結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)累計折舊、投資性房地產(chǎn)減值準備。
[錯題舉例]
某房地產(chǎn)企業(yè)的投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量。2007年1月1日，該企業(yè)將其開發(fā)的一棟大樓用于出租。該大樓的賬面余額為100萬元，計提存貨跌價準備10萬元。該大樓的市場價值為75萬元。轉(zhuǎn)換日該投資性房地產(chǎn)的入賬價值為（ ）萬元。
A. 100 B. 90 C. 85 D. 75
[答案]B
[解析]
借：投資性房地產(chǎn) 90
存貨跌價準備 10
貸：開發(fā)產(chǎn)品 100
[經(jīng)典例題]
甲公司與2007年12月31日將一建筑物對外出租并采用成本模式計量，租期為3年，每年12月31日收取租金150萬元，出租時，該建筑物的成本為2800萬元，已提折舊500萬元，已提減值準備300萬元，尚可使用年限為20年，公允價值為2010萬元，甲公司對該建筑物采用年限平均法計提折舊，無殘值。
（1）2008年12月31日該建筑物的公允價值減去處置費用后的凈額為2000萬元，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1950萬元。
（2）2009年12月31日該建筑物的公允價值減去處置費用后的凈額為1650萬元，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1710萬元。
（3）2010年12月31日該建筑物的公允價值減去處置費用后的凈額為1650萬元，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1700萬元。
（4）2010年12月31日租賃期滿，將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)投入行政管理部門使用。假定轉(zhuǎn)換后建筑物的折舊方法、折舊年限和預(yù)計凈殘值未發(fā)生變化。
（5）2011年12月31日該建筑物的公允價值減去處置費用后的凈額為1540萬元，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1560萬元。
（6）2012年1月5日，將該建筑物對外出售，收到1520萬元存入銀行。
假定不考慮相關(guān)稅費。要求：編制甲公司上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計分錄。
[例題答案]
2007.12.31
借：投資性房地產(chǎn) 2800
累計折舊 500
固定資產(chǎn)減值準備 300
貸：固定資產(chǎn) 2800
投資性房地產(chǎn)累計折舊 500
投資性房地產(chǎn)減值準備 300
借：銀行存款 150
貸：其他業(yè)務(wù)收入 150
借：其他業(yè)務(wù)成本 100 （2000/20）
貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 100
2008年12月31日，投資性房地產(chǎn)的賬面價值=2800-600-300=1900萬元，小于可收回金額2000萬元，不需計提減值準備。
2009.12.31
借：銀行存款 150
貸：其他業(yè)務(wù)收入 150
借：其他業(yè)務(wù)成本 100 （2000/20）
貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 100
2009年12月31日，投資性房地產(chǎn)的賬面價值=2800-700-300=1800萬元，可收回金額為1710萬元，應(yīng)計提減值準備90萬元。
借：資產(chǎn)減值損失 90
貸：投資性房地產(chǎn)減值準備 90
2010.12.31
借：銀行存款 150
貸：其他業(yè)務(wù)收入 150
借：其他業(yè)務(wù)成本 95 （1710/18）
貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 95
2010年12月31日，投資性房地產(chǎn)的賬面價值=1710-95=1615萬元，小于可收回金額1700萬元，不需計提減值準備。
借：固定資產(chǎn) 2800
投資性房地產(chǎn)累計折舊 795
投資性房地產(chǎn)減值準備 390
貸：投資性房地產(chǎn) 2800
累計折舊 795
固定資產(chǎn)減值準備 390
2011.12.31
借：管理費用 95 （1615/17）
貸：累計折舊 95
2011年12月31日，固定資產(chǎn)的賬面價值=1615-95=1520萬元，小于可收回金額1560萬元，不需計提減值準備。
2012.1.5
2012年1月計提折舊=1520/16*（1/12）=7.92（萬元）
借：管理費用 7.92
貸：累計折舊 7.92
借：固定資產(chǎn)清理 1512.08
累計折舊 897.92
固定資產(chǎn)減值準備 390
貸：固定資產(chǎn) 2800
借：銀行存款 1520
貸：固定資產(chǎn)清理 1512.08
營業(yè)外收入 7.92
[例題總結(jié)與延伸]
本例題涉及到資產(chǎn)減值的內(nèi)容，可收回金額是指公允價值減去處置費用后的凈額與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者中較高者。
1、假如2010年12月31日租賃期滿后，將該投資性房地產(chǎn)直接出售，收到1650萬元，該如何處理。
借：銀行存款 1650
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1650
借：其他業(yè)務(wù)成本 1615
投資性房地產(chǎn)累計折舊 795
投資性房地產(chǎn)減值準備 390
貸：投資性房地產(chǎn) 2800
2、計提減值準備時，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)。
[知識點理解和總結(jié)]
1、轉(zhuǎn)換日的確認，轉(zhuǎn)換日以轉(zhuǎn)換后的形式開始日為準。即從非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為租賃期開始日；從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)向非投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為自用開始日。
2、在成本計量模式下，無論是從非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，還是從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)向非投資性房地產(chǎn)，其結(jié)轉(zhuǎn)方法都是相應(yīng)的科目對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)即可。即，投資性房地產(chǎn)對應(yīng)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等；投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）對應(yīng)累計折舊、累計攤銷；投資性房地產(chǎn)減值準備對應(yīng)固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備。
3、成本計量模式下投資性房地產(chǎn)的處置。實際收到的金額計入其他業(yè)務(wù)收入；按投資性房地產(chǎn)的賬面價值，計入其他業(yè)務(wù)成本，同時結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)累計折舊、投資性房地產(chǎn)減值準備。
[錯題舉例]
某房地產(chǎn)企業(yè)的投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量。2007年1月1日，該企業(yè)將其開發(fā)的一棟大樓用于出租。該大樓的賬面余額為100萬元，計提存貨跌價準備10萬元。該大樓的市場價值為75萬元。轉(zhuǎn)換日該投資性房地產(chǎn)的入賬價值為（ ）萬元。
A. 100 B. 90 C. 85 D. 75
[答案]B
[解析]
借：投資性房地產(chǎn) 90
存貨跌價準備 10
貸：開發(fā)產(chǎn)品 100