第二節(jié) 應交稅費的核算
[經典例題]
正保公司為增值稅一般納稅企業(yè)，適用增值稅稅率為17%，消費稅稅率為10%.存貨計價采用先進先出法，期末計價采用成本與可變現凈值孰低法，并按單個存貨項目計提存貨跌價準備。2008年末，除A原材料發(fā)生減值外，其他存貨均未發(fā)生減值。該公司2007年12月31日部分賬戶余額資料如下：“原材料——A材料”賬面余額為100萬元，“存貨跌價準備——A材料”賬面余額為10萬元，“應交稅費——應交增值稅”科目借方余額為15萬元，該借方余額均可用下月的銷項稅額抵扣。2009年1月發(fā)生如下業(yè)務：
（1）收購免稅農產品作為原材料，實際支付款項150萬元，產品已驗收入庫，款項已經支付。假定采用實際成本進行材料的日常核算，該產品準予抵扣的進項稅額按買價的13％計算確定。
（2）從甲公司購入生產用的A原材料一批，價款600萬元，增值稅款102萬元，貨款已支付。購入材料過程中支付運費5萬元（可按7%作為進項稅額），A原材料已到達驗收入庫。
（3）接受丙企業(yè)委托，加工一批B應稅消費品（加工業(yè)務屬于正保公司的主營業(yè)務之一），丙企業(yè)交來的原材料成本為38.1萬元，該加工業(yè)務本期已完工，實際發(fā)生加工費用15萬元（不含增值稅）。這批B產品按照正保公司同類的B產品售價計算價值60萬元。丙企業(yè)系增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%.有關款項的收付已經辦妥。
（4）銷售應稅消費品B產品一批，銷售價格為1000萬元（不含增值稅），實際成本為860萬元，提貨單和增值稅專用發(fā)票已交購貨方，貨款尚未收到。該銷售已符合收入確認條件。
（5）本期建造廠房領用生產用A原材料100萬元，其購入時支付的增值稅為17萬元。該工程同時又領用本公司生產的應稅消費品B產品，該產品實際成本為75萬元，計稅價格為90萬元。
（6）收回委托加工的C原材料一批并驗收入庫，C原材料系消費稅的應稅物品。該委托加工材料為上月發(fā)出，發(fā)出原材料的成本為15萬元。本期收回時以銀行存款支付受托加工企業(yè)加工費3萬元（不含增值稅），同時支付其代收代繳的消費稅，但受托加工企業(yè)無與C原材料同類的物品。收回委托加工的C原材料用于生產應交消費稅產品B產品。
要求：
（1）根據上述資料編制有關會計分錄（不考慮除增值稅、消費稅以外的其他稅費）；
（2）計算本月應交增值稅額和應交消費稅。
[例題答案]
（1）編制會計分錄：
①購進免稅農產品，根據稅法上的相關規(guī)定：增值稅一般納稅人購進農業(yè)生產者銷售的農業(yè)產品，或者向小規(guī)模納稅人購買的農產品，準予按照買價的13％的扣除率計算進項稅額，從當期銷項稅額中扣除：
借：原材料 130.5（150-150*13%）
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 19.5（150*13%）
貸：銀行存款 150
②借：原材料——A材料 604.65（600+5*93%）
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 102.35（102+5*7%）
貸：銀行存款 707
③借：應收賬款 23.55
貸：主營業(yè)務收入 15
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 2.55（15*17%）
應交稅費——應交消費稅 6（60*10%）
④借：應收賬款 1170
貸：主營業(yè)務收入 1000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170
借：主營業(yè)務成本 860
貸：庫存商品——B產品 860
借：營業(yè)稅金及附加 100
貸：應交稅費——應交消費稅 100
⑤借：在建工程 117
貸：原材料——A材料 100
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 17
借：在建工程 99.3
貸：庫存商品——B產品 75
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 15.3（90*17%）
應交稅費——應交消費稅 9（90*17%）
⑥C原材料應交消費稅的計稅價格＝（15+3）/（1-10%）＝20（萬元），應納消費稅=20×10%=2（萬元）
借：委托加工物資 3
應交稅費——應交消費稅 2
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 0.51（3*17%）
貸：銀行存款 5.51
借：原材料——C材料 18
貸：委托加工物資 18
（2）計算本月應交的增值稅和應交消費稅：
應交增值稅＝（2.55+170+15.3）-（19.5+102.35+0.51+15-17）=67.49（萬元）
應交消費稅＝6+100+9-2=113（萬元）
[例題總結與延伸]
本例題涵蓋購銷、委托加工、受托加工以及視同銷售等一些業(yè)務中增值稅和消費稅的處理。要特別注意委托加工業(yè)務中，收回的委托加工物資的消費稅，在存在同類消費品的市場價格時，優(yōu)先采用市場價格作為計算消費稅的依據；如果沒有同類消費品的市場價格，要用組成計稅價格作為計算消費稅的依據。
在處理各種業(yè)務時，要根據不同業(yè)務的性質，考慮各種稅費的核算，不要混淆。這主要從各種稅費的納稅范圍來考慮，涉及到一些基本的稅法知識，也需要大家去了解。
[知識點理解與總結]
1.核心把握住三個流轉稅的征稅范圍：增值稅、消費稅和營業(yè)稅。增值稅的征稅范圍為銷售或進口的貨物，提供加工、修理修配勞務；消費稅的征稅范圍為生產、委托加工和進口應稅消費品；營業(yè)稅的征稅范圍為提供應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產。
2.組成計稅價格的計算。在委托加工業(yè)務中，如果沒有同類消費品的市場價格，要用組成計稅價格作為計算消費稅的依據：
組成計稅價格=（材料成本+加工費）/（1-消費稅稅率）
消費稅＝組成計稅價格×消費稅稅率
3.對于營業(yè)稅和消費稅，只要是屬于經營活動發(fā)生的，應將其計入“營業(yè)稅金及附加”科目，其他情況下，比如處置固定資產、無形資產等應交的營業(yè)稅，應倒擠計入營業(yè)外收支，不計入“營業(yè)稅金及附加”科目。
4.對于非貨幣資產交換中換出存貨涉及到的營業(yè)稅和消費稅，在不具有商業(yè)實質的情況下，應將其計入換入資產的入賬價值；在具有商業(yè)實質的情況下，將其計入“營業(yè)稅金及附加”。
5.通過應交稅費科目核算的其他稅費：
①房產稅、車船稅、土地使用稅、礦產資源補償費：
借：管理費用
貸：應交稅費
②城市維護建設稅、資源稅和教育費附加：
借：營業(yè)稅金及附加
貸：應交稅費
[易錯題舉例]
正保公司用自有的一項投資性房地產和甲公司一項無形資產進行交換，假設該項交易具有商業(yè)實質。該項投資性房地產之前按成本模式計量，原值1500萬，累計折舊300萬，減值300萬，投資性房地產公允價值為1000萬，換出發(fā)生營業(yè)稅50萬，換入的無形資產公允價值1000萬，換入無形資產發(fā)生相關費用200萬。
解析：換入無形資產入賬價值＝1000＋200＝1200萬
借：其他業(yè)務成本 900
投資性房地產減值準備 300
投資性房地產累計折舊 300
貸：投資性房地產－成本 1500
借：所得稅費用 300×33％
貸：遞延所得稅資產 99
借：營業(yè)稅金及附加 50
貸：應交稅費－應交營業(yè)稅 50
借：無形資產 1200
貸：其他業(yè)務收入 1000
銀行存款 200
[經典例題]
正保公司為增值稅一般納稅企業(yè)，適用增值稅稅率為17%，消費稅稅率為10%.存貨計價采用先進先出法，期末計價采用成本與可變現凈值孰低法，并按單個存貨項目計提存貨跌價準備。2008年末，除A原材料發(fā)生減值外，其他存貨均未發(fā)生減值。該公司2007年12月31日部分賬戶余額資料如下：“原材料——A材料”賬面余額為100萬元，“存貨跌價準備——A材料”賬面余額為10萬元，“應交稅費——應交增值稅”科目借方余額為15萬元，該借方余額均可用下月的銷項稅額抵扣。2009年1月發(fā)生如下業(yè)務：
（1）收購免稅農產品作為原材料，實際支付款項150萬元，產品已驗收入庫，款項已經支付。假定采用實際成本進行材料的日常核算，該產品準予抵扣的進項稅額按買價的13％計算確定。
（2）從甲公司購入生產用的A原材料一批，價款600萬元，增值稅款102萬元，貨款已支付。購入材料過程中支付運費5萬元（可按7%作為進項稅額），A原材料已到達驗收入庫。
（3）接受丙企業(yè)委托，加工一批B應稅消費品（加工業(yè)務屬于正保公司的主營業(yè)務之一），丙企業(yè)交來的原材料成本為38.1萬元，該加工業(yè)務本期已完工，實際發(fā)生加工費用15萬元（不含增值稅）。這批B產品按照正保公司同類的B產品售價計算價值60萬元。丙企業(yè)系增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%.有關款項的收付已經辦妥。
（4）銷售應稅消費品B產品一批，銷售價格為1000萬元（不含增值稅），實際成本為860萬元，提貨單和增值稅專用發(fā)票已交購貨方，貨款尚未收到。該銷售已符合收入確認條件。
（5）本期建造廠房領用生產用A原材料100萬元，其購入時支付的增值稅為17萬元。該工程同時又領用本公司生產的應稅消費品B產品，該產品實際成本為75萬元，計稅價格為90萬元。
（6）收回委托加工的C原材料一批并驗收入庫，C原材料系消費稅的應稅物品。該委托加工材料為上月發(fā)出，發(fā)出原材料的成本為15萬元。本期收回時以銀行存款支付受托加工企業(yè)加工費3萬元（不含增值稅），同時支付其代收代繳的消費稅，但受托加工企業(yè)無與C原材料同類的物品。收回委托加工的C原材料用于生產應交消費稅產品B產品。
要求：
（1）根據上述資料編制有關會計分錄（不考慮除增值稅、消費稅以外的其他稅費）；
（2）計算本月應交增值稅額和應交消費稅。
[例題答案]
（1）編制會計分錄：
①購進免稅農產品，根據稅法上的相關規(guī)定：增值稅一般納稅人購進農業(yè)生產者銷售的農業(yè)產品，或者向小規(guī)模納稅人購買的農產品，準予按照買價的13％的扣除率計算進項稅額，從當期銷項稅額中扣除：
借：原材料 130.5（150-150*13%）
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 19.5（150*13%）
貸：銀行存款 150
②借：原材料——A材料 604.65（600+5*93%）
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 102.35（102+5*7%）
貸：銀行存款 707
③借：應收賬款 23.55
貸：主營業(yè)務收入 15
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 2.55（15*17%）
應交稅費——應交消費稅 6（60*10%）
④借：應收賬款 1170
貸：主營業(yè)務收入 1000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170
借：主營業(yè)務成本 860
貸：庫存商品——B產品 860
借：營業(yè)稅金及附加 100
貸：應交稅費——應交消費稅 100
⑤借：在建工程 117
貸：原材料——A材料 100
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 17
借：在建工程 99.3
貸：庫存商品——B產品 75
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 15.3（90*17%）
應交稅費——應交消費稅 9（90*17%）
⑥C原材料應交消費稅的計稅價格＝（15+3）/（1-10%）＝20（萬元），應納消費稅=20×10%=2（萬元）
借：委托加工物資 3
應交稅費——應交消費稅 2
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 0.51（3*17%）
貸：銀行存款 5.51
借：原材料——C材料 18
貸：委托加工物資 18
（2）計算本月應交的增值稅和應交消費稅：
應交增值稅＝（2.55+170+15.3）-（19.5+102.35+0.51+15-17）=67.49（萬元）
應交消費稅＝6+100+9-2=113（萬元）
[例題總結與延伸]
本例題涵蓋購銷、委托加工、受托加工以及視同銷售等一些業(yè)務中增值稅和消費稅的處理。要特別注意委托加工業(yè)務中，收回的委托加工物資的消費稅，在存在同類消費品的市場價格時，優(yōu)先采用市場價格作為計算消費稅的依據；如果沒有同類消費品的市場價格，要用組成計稅價格作為計算消費稅的依據。
在處理各種業(yè)務時，要根據不同業(yè)務的性質，考慮各種稅費的核算，不要混淆。這主要從各種稅費的納稅范圍來考慮，涉及到一些基本的稅法知識，也需要大家去了解。
[知識點理解與總結]
1.核心把握住三個流轉稅的征稅范圍：增值稅、消費稅和營業(yè)稅。增值稅的征稅范圍為銷售或進口的貨物，提供加工、修理修配勞務；消費稅的征稅范圍為生產、委托加工和進口應稅消費品；營業(yè)稅的征稅范圍為提供應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產。
2.組成計稅價格的計算。在委托加工業(yè)務中，如果沒有同類消費品的市場價格，要用組成計稅價格作為計算消費稅的依據：
組成計稅價格=（材料成本+加工費）/（1-消費稅稅率）
消費稅＝組成計稅價格×消費稅稅率
3.對于營業(yè)稅和消費稅，只要是屬于經營活動發(fā)生的，應將其計入“營業(yè)稅金及附加”科目，其他情況下，比如處置固定資產、無形資產等應交的營業(yè)稅，應倒擠計入營業(yè)外收支，不計入“營業(yè)稅金及附加”科目。
4.對于非貨幣資產交換中換出存貨涉及到的營業(yè)稅和消費稅，在不具有商業(yè)實質的情況下，應將其計入換入資產的入賬價值；在具有商業(yè)實質的情況下，將其計入“營業(yè)稅金及附加”。
5.通過應交稅費科目核算的其他稅費：
①房產稅、車船稅、土地使用稅、礦產資源補償費：
借：管理費用
貸：應交稅費
②城市維護建設稅、資源稅和教育費附加：
借：營業(yè)稅金及附加
貸：應交稅費
[易錯題舉例]
正保公司用自有的一項投資性房地產和甲公司一項無形資產進行交換，假設該項交易具有商業(yè)實質。該項投資性房地產之前按成本模式計量，原值1500萬，累計折舊300萬，減值300萬，投資性房地產公允價值為1000萬，換出發(fā)生營業(yè)稅50萬，換入的無形資產公允價值1000萬，換入無形資產發(fā)生相關費用200萬。
解析：換入無形資產入賬價值＝1000＋200＝1200萬
借：其他業(yè)務成本 900
投資性房地產減值準備 300
投資性房地產累計折舊 300
貸：投資性房地產－成本 1500
借：所得稅費用 300×33％
貸：遞延所得稅資產 99
借：營業(yè)稅金及附加 50
貸：應交稅費－應交營業(yè)稅 50
借：無形資產 1200
貸：其他業(yè)務收入 1000
銀行存款 200