提要：稅基評估的有關(guān)問題已引起政府征稅部門、有關(guān)的納稅人和資產(chǎn)評估界的極大關(guān)注。目前，我國財(cái)政、稅務(wù)、資產(chǎn)評估等管理部門和其行業(yè)都已經(jīng)開始了稅基評估有關(guān)問題的調(diào)研工作。本文針對稅基評估的需求產(chǎn)生、行為主體、和稅基評估中收益法的應(yīng)用等問題，再次發(fā)表了一些新的見解。
    關(guān)鍵詞：稅基　評估　收益法
    一、對稅基評估的評估需求與行為主體的分析
    １、對稅基評估需求產(chǎn)生的新認(rèn)識
    在此之前，筆者一直認(rèn)為稅基評估的需求只有在征納雙方發(fā)生糾紛時(shí)才會出現(xiàn)。然而，境外一些國家和地區(qū)的稅基評估實(shí)踐和稅基評估研究相關(guān)文獻(xiàn)都表明，稅基評估的需求不僅在征納雙方發(fā)生糾紛時(shí)才會出現(xiàn)，而且在征稅和納稅發(fā)生之前也已經(jīng)普遍存在。
    為了使具體負(fù)責(zé)征稅的行政職能部門和納稅方（包括納稅人、扣繳義務(wù)人、稅務(wù)代理人）正確計(jì)算應(yīng)征或應(yīng)納稅額，在境外不少的國家和地區(qū)，都已成立了以政府財(cái)稅行政主管部門為主，結(jié)合相關(guān)部門、價(jià)值評估業(yè)內(nèi)專家和利益相關(guān)方人員組成的稅基評估機(jī)構(gòu)，對那些難于確定稅基的稅種和稅目進(jìn)行價(jià)值評定，確定不同計(jì)稅條件的各個(gè)稅基的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，并以財(cái)稅行政主管部門的名義，定期對社會公布，供征納雙方作為具體計(jì)稅的依據(jù)。目前，英國、德國、日本（其實(shí)施機(jī)構(gòu)為國土廳土地鑒定委員會）、智利、阿根廷、哥倫比亞、菲律賓等國家都成立了上述這樣的稅基評估機(jī)構(gòu)。我國的臺灣地區(qū)還分別設(shè)立了上述形式的地價(jià)評估委員會和不動產(chǎn)評價(jià)委員會，分別負(fù)責(zé)土地稅和不動產(chǎn)稅、契稅征納前的稅基評估及其公告的事務(wù)。
    稅收征納之前的稅基評估不僅可以確定稅基，而且也可以減少征納雙方的征納稅過程的糾紛。但這種稅基評估是屬于單純的政府委托的價(jià)值評估，其與稅收糾紛所產(chǎn)生的稅基評估是有一定區(qū)別的，兩者的作用也不能互相替代。而這兩種稅基評估同時(shí)存在于有關(guān)國家和地區(qū)的稅基評估制度之中。
    ２、關(guān)于稅基評估行為主體的選擇分析
    稅基評估的行為主體是指具體負(fù)責(zé)稅基評估的 單位或個(gè)人。在目前實(shí)行稅基評估制度的國家和地區(qū)中，一些國家和地區(qū)將因稅收糾紛而進(jìn)行稅基評估（以下簡稱糾紛稅基評估）的行為主體確定為由征納兩方共同來承擔(dān)，即一方是代表征稅方的評估行為主體，另一方是代表納稅方的評估行為主體。代表征稅方的稅基評估行為主體往往是官方或準(zhǔn)官方機(jī)構(gòu)性質(zhì)的評估機(jī)構(gòu)和人員，而代表納稅方的評估行為主體往往是非官方性質(zhì)的社會中介評估機(jī)構(gòu)或人員。但也有一些國家和地區(qū)，其稅基評估行為主體只有一個(gè)。這種單一評估行為主體的也有兩種不同的情況，一種是由非直接負(fù)責(zé)征稅的官方或準(zhǔn)官方機(jī)構(gòu)性質(zhì)的評估機(jī)構(gòu)和人員來承擔(dān)的，另一種是由非官方性質(zhì)的社會中介評估機(jī)構(gòu)和人員來承擔(dān)。這種單一稅基評估行為主體往往會產(chǎn)生一些問題。這些問題中主要的就是由代表單方利益的評估機(jī)構(gòu)作為稅基評估行為主體時(shí)，其對稅基的評估結(jié)果能否體現(xiàn)客觀、公正和公平？
    目前，在我國雖還未建立起系統(tǒng)的稅基評估制度，但關(guān)稅稅基（完稅價(jià)）的審價(jià)和稅務(wù)部門的納稅評估行為中，其行為主體都是征稅機(jī)關(guān)。所以，我國在建立系統(tǒng)性稅基評估制度時(shí)，也面臨著糾紛稅基評估行為主體的選擇問題。筆者認(rèn)為，在建立我國糾紛稅基評估制度時(shí)，對評估行為主體可以有三種選擇。首先應(yīng)選擇分別代表征、納稅雙方作為評估行為主體，改變以往一直由征稅部門單方面作為行為主體的狀況。這一選擇能保證稅基評估結(jié)果的公正性和公平性，征、納稅方的合法權(quán)益因此也能得到保證。其次，倘若我國糾紛稅基評估還不能實(shí)行分別代表征、納稅方的兩個(gè)以上的評估行為主體來承擔(dān)時(shí)，則可以選擇由非政府的社會中介評估機(jī)構(gòu)作為評估行為的主體。這樣既可以發(fā)揮現(xiàn)有的社會中介評估行業(yè)的作用，又可以在一定程度上減輕政府部門的財(cái)政負(fù)擔(dān)。當(dāng)然，選擇由非政府的社會中介評估機(jī)構(gòu)和人員作為評估行為主體時(shí)，還要對這些機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行稅法及其它稅基評估相關(guān)專業(yè)知識的培訓(xùn)。第三，如果我國糾紛稅基評估只能由政府或準(zhǔn)政府的機(jī)構(gòu)作為評估行為主體的話，那么，為保證稅基評估結(jié)果的公正性和公平性，糾紛稅基評估的行為主體應(yīng)由稅務(wù)部門以外的政府其它部門來承擔(dān)。在國外，由政府單方承擔(dān)糾紛稅基評估工作的，其評估行為主體也大多不是直接進(jìn)行征稅的部門。當(dāng)然，這第三種選擇是三種選擇方案中差的選擇。因?yàn)檫@一選擇不但是沒有發(fā)揮現(xiàn)已存在的價(jià)值評估行業(yè)這一社會資源的作用，并且，如由政府單方來承擔(dān)糾紛稅基評估工作，政府還是必須招聘大量的具備財(cái)產(chǎn)價(jià)值評估專業(yè)知識的人員，從而增加政府的機(jī)構(gòu)、編制及相應(yīng)的財(cái)政負(fù)擔(dān)。
    二、評估行為主體與納稅方共享稅收糾紛勝訴后稅收利益是否影響評估行為公正性的分析
    在國外，非官方的稅基評估行為主體完成涉及法律糾紛的稅基評估任務(wù)之后，還可能與納稅方共享勝訴后的稅收利益。這種行為是否影響評估行為的公正性和是否違背評估人員的職業(yè)道德呢？筆者認(rèn)為，這種行為是不會影響評估結(jié)果的公正性，也沒有違背評估人員的職業(yè)道德。其理由如下：第一，由于這一稅基評估的需求是基于征、納稅雙方的稅收糾紛，其評估結(jié)果不能由征、納稅雙方的任何一方來判定。涉及此類稅收糾紛的行政訴訟必須由司法機(jī)關(guān)——法院來裁定。在正常情況下，征、納稅雙方各自所提供不公正的稅基評估結(jié)果得不到法院的支持。因此，作為這一評估行為的主體主觀上并不愿提供得不到法院支持的不公正的稅基評估結(jié)果。所以，稅基評估結(jié)果一般是不會因評估行為主體分享勝訴后稅收利益而受到影響。第二，評估行為主體參與法院稅收裁定后的稅基評估業(yè)務(wù)增加了其本身的工作量，在稅收利益中分享一份利益也“師出有名”。第三，這種從勝訴后的稅收利益中分享的實(shí)質(zhì)屬于風(fēng)險(xiǎn)收費(fèi)的性質(zhì)。在中介有償服務(wù)中，風(fēng)險(xiǎn)收費(fèi)也是一種常見的收費(fèi)約定方式。評估行為主體能否與納稅方分享勝訴后的稅收利益存在不確定因素，只有被法院裁定納稅方勝訴后才有分享的機(jī)會，因此是合理的，也不違背中介服務(wù)的職業(yè)道德原則。
    三、稅基評估中收益法有關(guān)問題的分析
    １、目前資產(chǎn)評估中的收益法與稅基評估中收益法的差異分析
    在資產(chǎn)評估中，收益法是三大基本方法之一。在資產(chǎn)評估中，收益法的收益一般都是指未來未實(shí)現(xiàn)的收益。而在稅法中，不論是我國現(xiàn)行的房產(chǎn)稅，土地使用稅、城市房地產(chǎn)稅、營業(yè)稅和所得稅，還是國外的財(cái)產(chǎn)稅、資本利得稅和其它的有關(guān)稅種，其課稅對象都是針對現(xiàn)已存在的財(cái)產(chǎn)，所針對的有關(guān)收益也都是財(cái)產(chǎn)過去和現(xiàn)在已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益，對未實(shí)現(xiàn)的收益一般都不征稅2。在ＷＴＯ要求各成員國履行的關(guān)稅估價(jià)協(xié)定中，對于關(guān)稅估價(jià)中涉及的利潤和國際稅收商品轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的涉稅收益也都是這樣規(guī)定的３。若把一般資產(chǎn)評估中以未來收益折現(xiàn)收益法應(yīng)用于稅基評估肯定是會出問題的。因?yàn)檫@樣做與國內(nèi)外的稅收制度發(fā)生矛盾，直接影響稅基評估結(jié)果的正確性４。盡管美國國內(nèi)收入署（ＩＲＳ）近幾年來稅基評估培訓(xùn)教材中開始提到稅基評估中也可考慮采用未來收益為依據(jù)的收益法，但在其培訓(xùn)教材的舉例中和２００３年美國稅務(wù) 法庭采用判例中，所采用的收益法還都是以過去和已實(shí)現(xiàn)的收益為其收益依據(jù)５，至今仍未見到美國法庭采用以未來收益為依據(jù)的判例。所以，在稅收制度沒有以未實(shí)現(xiàn)收益作為課稅對象的情況下，稅基評估的收益法必然有別于一般資產(chǎn)評估中的收益法。
    ２、稅基評估中的收益與一般資產(chǎn)評估中收益的差異的再分析
    在明確稅基評估收益法中的收益有別于一般資產(chǎn)評估收益法中收益的前提下，還需對稅基評估中的收益與目前資產(chǎn)評估中收益的其他差異作進(jìn)一步分析。首先，不論是國內(nèi)現(xiàn)行稅收制度還是國外的稅收制度，對于不同的稅種，涉稅所得和其它涉稅收益額的認(rèn)定都是有不同規(guī)定的。所得稅的稅基就是應(yīng)稅所得，因此是不需要折現(xiàn)的。在國外，財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)與贈與稅中涉及股權(quán)等權(quán)利的稅基評估中，其涉稅收益額的估算一般也是以過去會計(jì)年度有關(guān)的財(cái)務(wù)核算資料為基礎(chǔ)。估價(jià)時(shí)也不一定要折現(xiàn)。這與資產(chǎn)評估收益法中收益額都需要進(jìn)行折現(xiàn) 的方式不同。
    其次，在資產(chǎn)評估的收益法中，因收益口徑的不同，將能產(chǎn)生幾種不同價(jià)值內(nèi)涵的評估結(jié)果。如若是以所得稅后利潤或相應(yīng)的股東權(quán)益現(xiàn)金流為收 益口徑，其評估結(jié)果的價(jià)值內(nèi)涵是所有者權(quán)益的價(jià)值；若是以含長期負(fù)債利息的所得稅前收益為收益口徑，其評估結(jié)果的價(jià)值內(nèi)涵是長期投資人（含長期債權(quán)人和所有者）權(quán)益的價(jià)值；若是以含長、短期負(fù)債利息的所得稅前收益為收益口徑，其評估結(jié)果的價(jià)值內(nèi)涵是投資人（含長期債權(quán)人、短期債權(quán)人和所有者）權(quán)益的價(jià)值。而在稅基評估中，只涉及納稅人自身的所有者權(quán)益的價(jià)值。因此，稅基評估中應(yīng)用收益法時(shí)，一般只以所得稅后利潤或相應(yīng)的股東權(quán)益現(xiàn)金流為收益口徑，而不以含長期負(fù)債利息的所得稅前收益和含長、短期負(fù)債利息的所得稅前收益為收益口徑。
    此外，在應(yīng)用收益法的稅基評估中，由于收益的不確定因素相對較少，稅收制度對折現(xiàn)率或本金化率還有簡便處理的原則規(guī)定，因此，稅基評估中對收益法相關(guān)參數(shù)確定時(shí)的要求也會比我們以往進(jìn)行的資產(chǎn)評估簡單。