6.【案例】甲股份有限公司是一家金融控股企業(yè)。根據(jù)公司發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃，甲公司2007年進(jìn)行了一系列重大的資本運(yùn)作和機(jī)構(gòu)調(diào)整，以期優(yōu)化企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、提高企業(yè)的核心競爭力。甲公司2007年發(fā)生的相關(guān)事項(xiàng)如下：
    （1） 3月，甲公司以發(fā)行股票的方式籌集了l億元的資金，購買了戊公司的全部股權(quán)。戊公司是一家軟件開發(fā)企業(yè)，與甲公司同屬一家集團(tuán)公司控制。甲公司在此次股票發(fā)行過程中發(fā)生了6萬元的相關(guān)手續(xù)費(fèi)。此外，甲公司為完成對戊公司的吸收合并，還支付了3萬元的注冊會計(jì)師審計(jì)費(fèi)。
    （2）為拓展公司的境外銷售渠道，增強(qiáng)公司的海外市場影響力，6月，甲公司與境外H公司達(dá)成協(xié)議，由甲公司出資l 000萬元購買其全部股份，實(shí)施對H公司的吸收合并。甲公司還支付了評估費(fèi)與法律服務(wù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用共計(jì)1.2萬元。H公司與甲公司此前不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系。
    【要求】
    （1）請分別說明上述兩項(xiàng)企業(yè)合并哪項(xiàng)是同一控制下的企業(yè)合并?哪項(xiàng)屬于非同一控制下的企業(yè)合并?請簡要說明同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并兩種情況下，合并日（或購買日）的確定標(biāo)準(zhǔn)。
    （2）請說明甲公司應(yīng)如何核算在合并戊公司的交易中所發(fā)生的股票發(fā)行手續(xù)費(fèi)與注冊會計(jì)師審計(jì)費(fèi)。
    （3）甲公司為并購H公司而支付的l．2萬元評估費(fèi)與法律服務(wù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，是否可以計(jì)入當(dāng)期損益?
    （4）請分別說明甲公司在并購戊公司和H公司的交易中取得的資產(chǎn)和負(fù)債入賬價值確定的基礎(chǔ)，以及所取得的凈資產(chǎn)賬面價值與其承擔(dān)的合并成本之間差額的會計(jì)處理原則。
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    正確答案：【分析提示】
    （1）《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并是指，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的；而非同一控制下的企業(yè)合并是指，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。由此判斷，甲公司和戊公司同屬一家集團(tuán)公司控制，因此甲公司并購戊公司的交易顯然屬于同一控制下的企業(yè)合并；而境外的H公司與甲公司不存在此類關(guān)系，因此甲公司對H公司的并購屬于非同一控制下的企業(yè)合并。
    按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》，同一控制下的企業(yè)合并的合并日，是指合并方實(shí)際取得對被合并方控制權(quán)的日期；而非同一控制下的企業(yè)合并的購買日，是指購買方實(shí)際取得對被購買方控制權(quán)的日期。
    （2）《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》第八條規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并中，“合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。……企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益”。因此，題中甲公司為并購戊公司而發(fā)行股票所發(fā)生的6萬元手續(xù)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)首先沖抵發(fā)行股票的溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益；而甲公司為完成合并所支付的3萬元的注冊會計(jì)師審計(jì)費(fèi)應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。
    （3）《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》第十一條規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并中，“購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并成本”。因此，題中甲公司為并購H公司而支付的 l．2萬元評估費(fèi)與法律服務(wù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，不能計(jì)入當(dāng)期損益，而應(yīng)計(jì)入合并成本予以資本化。
    （4）根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》第六條的規(guī)定，甲公司在合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在戊公司的賬面價值計(jì)量；合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
    同時，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》第十三條和十四條分別規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債入賬價值確定的基礎(chǔ)區(qū)分以下幾種不同情況：
    ①合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)（不僅限于被購買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)），其所帶來的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價值計(jì)量。
    ②合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)并按照公允價值計(jì)量。
    ③合并中取得的被購買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按月艙允價值計(jì)量。
    ④合并中取得的被購買方的或有負(fù)債，其公允價值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價值計(jì)量。
    而關(guān)于所取得的凈資產(chǎn)賬面價值與其承擔(dān)的合并成本之間差額的會計(jì)處理，應(yīng)遵循如下原則：
    ①購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。
    ②購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)對取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。