隨著全球人口激增，人類(lèi)的生存與發(fā)展對(duì)自然資源的巨大需求及資源的有限性這一矛盾日益突出，如何深刻理解循環(huán)經(jīng)濟(jì)并使之成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要指導(dǎo)思想已被提到了重要的議事日程。會(huì)計(jì)是為經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)的，為經(jīng)濟(jì)決策提供相關(guān)信息，循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的導(dǎo)入也給會(huì)計(jì)提出了新的研究課題。
所謂循環(huán)經(jīng)濟(jì)（circulareconomy），即為物質(zhì)閉環(huán)流動(dòng)型（closingmaterialscycle）經(jīng)濟(jì)，“循環(huán)”是指事物周而復(fù)始的運(yùn)動(dòng)和無(wú)限的發(fā)展，循環(huán)經(jīng)濟(jì)意味著經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。從本質(zhì)上看，循環(huán)經(jīng)濟(jì)是一種生態(tài)經(jīng)濟(jì)，按照生態(tài)規(guī)律利用自然資源和環(huán)境容量，注重污染源頭的治理，倡導(dǎo)在物質(zhì)不斷循環(huán)利用的基礎(chǔ)上發(fā)展經(jīng)濟(jì)，終實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。
循環(huán)經(jīng)濟(jì)包含著三個(gè)層次或三重循環(huán)，即大循環(huán)、中循環(huán)、小循環(huán)。大循環(huán)是在社會(huì)經(jīng)濟(jì)、科學(xué)技術(shù)與自然生態(tài)這三大系統(tǒng)中構(gòu)成的物質(zhì)流、能量流、信息流、技術(shù)流、資本流和人才流的大循環(huán)；中循環(huán)是生產(chǎn)者通過(guò)資本和技術(shù)把資源和勞動(dòng)變成產(chǎn)品，由消費(fèi)者進(jìn)行消費(fèi)，在由生產(chǎn)者進(jìn)行分解后又成為原料的產(chǎn)業(yè)生態(tài)系統(tǒng)的循環(huán)；小循環(huán)是企業(yè)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、投入原料、制造產(chǎn)品、排除廢物和廢物再利用的企業(yè)生產(chǎn)循環(huán)。就目前來(lái)看，國(guó)內(nèi)外圍繞著循環(huán)經(jīng)濟(jì)展開(kāi)的會(huì)計(jì)問(wèn)題研究甚少。以下擬就小循環(huán)層面上的企業(yè)會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行分析并提出相關(guān)的研究課題。
循環(huán)經(jīng)濟(jì)引發(fā)的企業(yè)會(huì)計(jì)問(wèn)題
主要包括循環(huán)經(jīng)濟(jì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題和循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)問(wèn)題，具體而言有以下幾個(gè)方面：
第一，會(huì)計(jì)目標(biāo)問(wèn)題。傳統(tǒng)環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)是“向政府管理機(jī)構(gòu)、當(dāng)前和潛在的投資者、債權(quán)人等環(huán)境利益關(guān)系人提供有關(guān)報(bào)告主體對(duì)其環(huán)境受托責(zé)任的履行情況以及對(duì)于理性投資、貨款及其他決策有用的信息”。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)下，“受托責(zé)任”是以“3R”為原則，著重于源頭污染的治理，從而達(dá)到人與自然的和諧生存與經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。這時(shí)，企業(yè)對(duì)環(huán)境的保護(hù)責(zé)任不僅限于末端污染治理，更重要的是對(duì)污染源的控制與治理，治理的要求是“低開(kāi)采、高利用、低排放”。由此決定了循環(huán)經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)是：向政府管理機(jī)構(gòu)、投資者、債權(quán)人等其他環(huán)境利益相關(guān)者提供有關(guān)報(bào)告主體對(duì)其按循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求設(shè)計(jì)的受托責(zé)任的履行情況，以及對(duì)于理性的投資、貨款及其他決策有用的信息?？梢?jiàn)，循環(huán)經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)提出了更高的、更為具體的要求。
第二，會(huì)計(jì)對(duì)象和要素問(wèn)題。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下，會(huì)計(jì)所要反映的是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響。根據(jù)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)目標(biāo)及對(duì)象，并借鑒環(huán)境會(huì)計(jì)要素劃分，循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)要素應(yīng)包括循環(huán)經(jīng)濟(jì)成本、循環(huán)經(jīng)濟(jì)負(fù)債、循環(huán)經(jīng)濟(jì)收入、循環(huán)經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)。循環(huán)經(jīng)濟(jì)成本是指依照對(duì)環(huán)境治理的“3R”原則要求，企業(yè)所采取的或被要求采取的措施成本，以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)要求而付出的其他成本。循環(huán)經(jīng)濟(jì)負(fù)債是指企業(yè)發(fā)生的，符合負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，并與循環(huán)經(jīng)濟(jì)成本相關(guān)的義務(wù)；循環(huán)經(jīng)濟(jì)收入是指企業(yè)發(fā)生的，符合收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，并與循環(huán)經(jīng)濟(jì)成本相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益；循環(huán)經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)是指企業(yè)循環(huán)經(jīng)營(yíng)所取得的收益。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)成本的會(huì)計(jì)處理中，將符合資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的予以資本化；否則，應(yīng)作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。因此，循環(huán)經(jīng)濟(jì)成本可分解為循環(huán)經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)和循環(huán)經(jīng)濟(jì)費(fèi)用。循環(huán)經(jīng)濟(jì)費(fèi)用是循環(huán)經(jīng)濟(jì)成本中不會(huì)在未來(lái)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，或者與未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益沒(méi)有足夠聯(lián)系的支出。根據(jù)上述的分析，循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)要素又可分為循環(huán)經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)負(fù)債、循環(huán)經(jīng)濟(jì)費(fèi)用、循環(huán)經(jīng)濟(jì)收入和循環(huán)經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)?？梢?jiàn)，循環(huán)經(jīng)濟(jì)拓展了會(huì)計(jì)對(duì)象和要素的內(nèi)容。
第三，會(huì)計(jì)的計(jì)量問(wèn)題。由于要反映企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中對(duì)污染治理的信息，循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用、收入和利潤(rùn)有些需要采用非貨幣計(jì)量，如廢物的排放量等，也即循環(huán)經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)提出了多重化計(jì)量的要求，這也就使得循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)計(jì)量與環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量有著相同的模糊性。所有這些都將使得循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)計(jì)量方法較為復(fù)雜，難度較大。
第四，會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下，為了使會(huì)計(jì)報(bào)表充分反映成本費(fèi)用和資源開(kāi)采的節(jié)約情況，披露污染尤其是污染源的治理情況，以及廢物轉(zhuǎn)化為資源的情況，應(yīng)一方面在會(huì)計(jì)報(bào)表中設(shè)置循環(huán)經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)負(fù)債、循環(huán)經(jīng)濟(jì)費(fèi)用、循環(huán)經(jīng)濟(jì)收入及循環(huán)經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)的項(xiàng)目，用于反映相關(guān)信息；另一方面，在報(bào)表附注中應(yīng)提供與本企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的治理標(biāo)準(zhǔn)；與此同時(shí)，還應(yīng)披露治理的措施、企業(yè)的治理政策等。只有這樣，才能使環(huán)境利益相關(guān)者全面地了解企業(yè)的環(huán)保信息，進(jìn)而解除或確認(rèn)企業(yè)的受托責(zé)任，為投資、貸款等決策提供相關(guān)的信息。總之，循環(huán)經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露提出了更高的要求。
第五，產(chǎn)品生產(chǎn)的決策問(wèn)題。傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)認(rèn)為，只要產(chǎn)品的收入大于支出，則產(chǎn)品的生產(chǎn)方案可行；如果存在多個(gè)備選方案時(shí)，收益大的為優(yōu)方案。在傳統(tǒng)的環(huán)保思想下，由于強(qiáng)調(diào)的是末端的治理，也即“先污染、后治理”，因此，在產(chǎn)品生產(chǎn)方案決策中，更主要的還是考慮產(chǎn)品生產(chǎn)的盈利性，也即是站在企業(yè)這一微觀角度上考慮的利潤(rùn)獲得能力，與傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)產(chǎn)品生產(chǎn)決策標(biāo)準(zhǔn)基本一致。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)條件下，產(chǎn)品生產(chǎn)決策不僅要考慮產(chǎn)品生產(chǎn)的直接獲利情況，還應(yīng)考慮環(huán)境的治理，尤其是污染源的治理。企業(yè)應(yīng)站在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的宏觀角度，充分考慮產(chǎn)品本身的安全、生產(chǎn)工藝的污染性、產(chǎn)品末端的廢物利用及資源化等因素?？梢?jiàn)，產(chǎn)品的生產(chǎn)決策已從原先的直接的微觀利潤(rùn)標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)化到以社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展為基礎(chǔ)的宏觀獲利能力。
第六，企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)問(wèn)題。由于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的導(dǎo)向性作用，循環(huán)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)是促進(jìn)企業(yè)按循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的要求組織生產(chǎn)管理的一項(xiàng)重要制度安排。循環(huán)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系設(shè)置的科學(xué)性直接影響著企業(yè)循環(huán)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的正確評(píng)價(jià)，因此，循環(huán)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的關(guān)鍵是合理地設(shè)置評(píng)價(jià)體系，以充分評(píng)價(jià)企業(yè)循環(huán)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。
企業(yè)會(huì)計(jì)急需研究的課題
首先，循環(huán)經(jīng)濟(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)遵循的原則。會(huì)計(jì)原則是對(duì)會(huì)計(jì)問(wèn)題處理的方法和技術(shù)要求的總規(guī)定，它決定于指導(dǎo)思想。會(huì)計(jì)是為經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)的，循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)會(huì)計(jì)就是要建立與循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的會(huì)計(jì)核算理論與方法體系，從而為循環(huán)經(jīng)濟(jì)的高效運(yùn)轉(zhuǎn)和管理決策的科學(xué)性提供信息上的保證。根據(jù)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的目標(biāo)和原則，循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)應(yīng)以“3R”為指導(dǎo)思想，以提供企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中生產(chǎn)成本費(fèi)用耗費(fèi)、污染的治理、產(chǎn)品的再利用及資源化的信息為目標(biāo)。在這一指導(dǎo)思想和目標(biāo)下的會(huì)計(jì)原則應(yīng)是什么，值得我們作進(jìn)一步研究。
第二，加速制定循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式已被絕大多數(shù)的西方發(fā)達(dá)國(guó)家所倡導(dǎo)并付諸實(shí)踐。隨著建設(shè)節(jié)約型社會(huì)目標(biāo)的提出，我國(guó)也正在快速地進(jìn)行經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)模式的轉(zhuǎn)變。如何提供與循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的可靠的、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息將日益被提到議事日程?！敖?jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要”，為充分發(fā)揮會(huì)計(jì)在循環(huán)經(jīng)濟(jì)中的作用，需要加快循環(huán)經(jīng)濟(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的步伐。國(guó)內(nèi)外已有的較成熟的環(huán)境會(huì)計(jì)的研究成果為循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供了許多借鑒，使加速循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具有了可行性。然而，如何制定循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，具體應(yīng)包括那些內(nèi)容，則是擺在會(huì)計(jì)理論工作者面前的一項(xiàng)重大任務(wù)。
第三，建立循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)概念框架。概念框架（CF）是由互相關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標(biāo)和基本概念可用來(lái)引導(dǎo)首尾一貫的準(zhǔn)則，并對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的性質(zhì)、作用和局限性做出規(guī)定。從理論上來(lái)說(shuō)，概念框架是否合理、科學(xué)，標(biāo)志著會(huì)計(jì)理論的發(fā)展水平；從實(shí)務(wù)上來(lái)說(shuō)，概念框架是否科學(xué)，直接決定著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定能否保持首尾一貫，從而使得實(shí)務(wù)中對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理能否有條不紊地展開(kāi)。我國(guó)具體企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷修訂和重新頒布的過(guò)程也說(shuō)明了概念框架在準(zhǔn)則制定中的重要作用。為此，2006年3月頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，類(lèi)似于概念框架作用的總則處于重要的地位，是其他38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的重要依據(jù)。因此，如何建立循環(huán)會(huì)計(jì)概念框架是一個(gè)值得研究的重要會(huì)計(jì)理論課題。
第四，積極開(kāi)展產(chǎn)品生產(chǎn)決策理論與方法的研究。循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的導(dǎo)入，不僅是對(duì)傳統(tǒng)的環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的挑戰(zhàn)，同時(shí)也是對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中關(guān)于產(chǎn)品生產(chǎn)決策理論與方法提出了新的研究課題。以什么樣的指標(biāo)，采用什么樣的方法進(jìn)行考量，都是需要研究解決的問(wèn)題。
第五，循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式之前的企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)是以企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力為內(nèi)核，以技術(shù)創(chuàng)新為依托，以企業(yè)可持續(xù)發(fā)展為經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。這種業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系以卡普蘭的平衡記分卡為代表，分財(cái)務(wù)、客戶(hù)、內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、學(xué)習(xí)與增長(zhǎng)（職員）層面的有關(guān)指標(biāo)組成的評(píng)價(jià)體系。與之不同，循環(huán)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)以“3R”為原則，不僅立足企業(yè)這一微觀層面，更是立足于整個(gè)社會(huì)乃至世界宏觀層面上的經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。對(duì)于這種形式的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)的理論依據(jù)是什么，應(yīng)設(shè)置什么樣的指標(biāo)體系，才能在對(duì)企業(yè)在減量化、資源化、再利用的效率評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，客觀地評(píng)價(jià)企業(yè)循環(huán)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，也是一個(gè)具有重要理論價(jià)值與實(shí)踐意義的研究課題。
所謂循環(huán)經(jīng)濟(jì)（circulareconomy），即為物質(zhì)閉環(huán)流動(dòng)型（closingmaterialscycle）經(jīng)濟(jì)，“循環(huán)”是指事物周而復(fù)始的運(yùn)動(dòng)和無(wú)限的發(fā)展，循環(huán)經(jīng)濟(jì)意味著經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。從本質(zhì)上看，循環(huán)經(jīng)濟(jì)是一種生態(tài)經(jīng)濟(jì)，按照生態(tài)規(guī)律利用自然資源和環(huán)境容量，注重污染源頭的治理，倡導(dǎo)在物質(zhì)不斷循環(huán)利用的基礎(chǔ)上發(fā)展經(jīng)濟(jì)，終實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。
循環(huán)經(jīng)濟(jì)包含著三個(gè)層次或三重循環(huán)，即大循環(huán)、中循環(huán)、小循環(huán)。大循環(huán)是在社會(huì)經(jīng)濟(jì)、科學(xué)技術(shù)與自然生態(tài)這三大系統(tǒng)中構(gòu)成的物質(zhì)流、能量流、信息流、技術(shù)流、資本流和人才流的大循環(huán)；中循環(huán)是生產(chǎn)者通過(guò)資本和技術(shù)把資源和勞動(dòng)變成產(chǎn)品，由消費(fèi)者進(jìn)行消費(fèi)，在由生產(chǎn)者進(jìn)行分解后又成為原料的產(chǎn)業(yè)生態(tài)系統(tǒng)的循環(huán)；小循環(huán)是企業(yè)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、投入原料、制造產(chǎn)品、排除廢物和廢物再利用的企業(yè)生產(chǎn)循環(huán)。就目前來(lái)看，國(guó)內(nèi)外圍繞著循環(huán)經(jīng)濟(jì)展開(kāi)的會(huì)計(jì)問(wèn)題研究甚少。以下擬就小循環(huán)層面上的企業(yè)會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行分析并提出相關(guān)的研究課題。
循環(huán)經(jīng)濟(jì)引發(fā)的企業(yè)會(huì)計(jì)問(wèn)題
主要包括循環(huán)經(jīng)濟(jì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題和循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)問(wèn)題，具體而言有以下幾個(gè)方面：
第一，會(huì)計(jì)目標(biāo)問(wèn)題。傳統(tǒng)環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)是“向政府管理機(jī)構(gòu)、當(dāng)前和潛在的投資者、債權(quán)人等環(huán)境利益關(guān)系人提供有關(guān)報(bào)告主體對(duì)其環(huán)境受托責(zé)任的履行情況以及對(duì)于理性投資、貨款及其他決策有用的信息”。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)下，“受托責(zé)任”是以“3R”為原則，著重于源頭污染的治理，從而達(dá)到人與自然的和諧生存與經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。這時(shí)，企業(yè)對(duì)環(huán)境的保護(hù)責(zé)任不僅限于末端污染治理，更重要的是對(duì)污染源的控制與治理，治理的要求是“低開(kāi)采、高利用、低排放”。由此決定了循環(huán)經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)是：向政府管理機(jī)構(gòu)、投資者、債權(quán)人等其他環(huán)境利益相關(guān)者提供有關(guān)報(bào)告主體對(duì)其按循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求設(shè)計(jì)的受托責(zé)任的履行情況，以及對(duì)于理性的投資、貨款及其他決策有用的信息?？梢?jiàn)，循環(huán)經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)提出了更高的、更為具體的要求。
第二，會(huì)計(jì)對(duì)象和要素問(wèn)題。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下，會(huì)計(jì)所要反映的是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響。根據(jù)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)目標(biāo)及對(duì)象，并借鑒環(huán)境會(huì)計(jì)要素劃分，循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)要素應(yīng)包括循環(huán)經(jīng)濟(jì)成本、循環(huán)經(jīng)濟(jì)負(fù)債、循環(huán)經(jīng)濟(jì)收入、循環(huán)經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)。循環(huán)經(jīng)濟(jì)成本是指依照對(duì)環(huán)境治理的“3R”原則要求，企業(yè)所采取的或被要求采取的措施成本，以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)要求而付出的其他成本。循環(huán)經(jīng)濟(jì)負(fù)債是指企業(yè)發(fā)生的，符合負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，并與循環(huán)經(jīng)濟(jì)成本相關(guān)的義務(wù)；循環(huán)經(jīng)濟(jì)收入是指企業(yè)發(fā)生的，符合收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，并與循環(huán)經(jīng)濟(jì)成本相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益；循環(huán)經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)是指企業(yè)循環(huán)經(jīng)營(yíng)所取得的收益。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)成本的會(huì)計(jì)處理中，將符合資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的予以資本化；否則，應(yīng)作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。因此，循環(huán)經(jīng)濟(jì)成本可分解為循環(huán)經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)和循環(huán)經(jīng)濟(jì)費(fèi)用。循環(huán)經(jīng)濟(jì)費(fèi)用是循環(huán)經(jīng)濟(jì)成本中不會(huì)在未來(lái)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，或者與未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益沒(méi)有足夠聯(lián)系的支出。根據(jù)上述的分析，循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)要素又可分為循環(huán)經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)負(fù)債、循環(huán)經(jīng)濟(jì)費(fèi)用、循環(huán)經(jīng)濟(jì)收入和循環(huán)經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)?？梢?jiàn)，循環(huán)經(jīng)濟(jì)拓展了會(huì)計(jì)對(duì)象和要素的內(nèi)容。
第三，會(huì)計(jì)的計(jì)量問(wèn)題。由于要反映企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中對(duì)污染治理的信息，循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用、收入和利潤(rùn)有些需要采用非貨幣計(jì)量，如廢物的排放量等，也即循環(huán)經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)提出了多重化計(jì)量的要求，這也就使得循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)計(jì)量與環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量有著相同的模糊性。所有這些都將使得循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)計(jì)量方法較為復(fù)雜，難度較大。
第四，會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下，為了使會(huì)計(jì)報(bào)表充分反映成本費(fèi)用和資源開(kāi)采的節(jié)約情況，披露污染尤其是污染源的治理情況，以及廢物轉(zhuǎn)化為資源的情況，應(yīng)一方面在會(huì)計(jì)報(bào)表中設(shè)置循環(huán)經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)負(fù)債、循環(huán)經(jīng)濟(jì)費(fèi)用、循環(huán)經(jīng)濟(jì)收入及循環(huán)經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)的項(xiàng)目，用于反映相關(guān)信息；另一方面，在報(bào)表附注中應(yīng)提供與本企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的治理標(biāo)準(zhǔn)；與此同時(shí)，還應(yīng)披露治理的措施、企業(yè)的治理政策等。只有這樣，才能使環(huán)境利益相關(guān)者全面地了解企業(yè)的環(huán)保信息，進(jìn)而解除或確認(rèn)企業(yè)的受托責(zé)任，為投資、貸款等決策提供相關(guān)的信息。總之，循環(huán)經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露提出了更高的要求。
第五，產(chǎn)品生產(chǎn)的決策問(wèn)題。傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)認(rèn)為，只要產(chǎn)品的收入大于支出，則產(chǎn)品的生產(chǎn)方案可行；如果存在多個(gè)備選方案時(shí)，收益大的為優(yōu)方案。在傳統(tǒng)的環(huán)保思想下，由于強(qiáng)調(diào)的是末端的治理，也即“先污染、后治理”，因此，在產(chǎn)品生產(chǎn)方案決策中，更主要的還是考慮產(chǎn)品生產(chǎn)的盈利性，也即是站在企業(yè)這一微觀角度上考慮的利潤(rùn)獲得能力，與傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)產(chǎn)品生產(chǎn)決策標(biāo)準(zhǔn)基本一致。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)條件下，產(chǎn)品生產(chǎn)決策不僅要考慮產(chǎn)品生產(chǎn)的直接獲利情況，還應(yīng)考慮環(huán)境的治理，尤其是污染源的治理。企業(yè)應(yīng)站在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的宏觀角度，充分考慮產(chǎn)品本身的安全、生產(chǎn)工藝的污染性、產(chǎn)品末端的廢物利用及資源化等因素?？梢?jiàn)，產(chǎn)品的生產(chǎn)決策已從原先的直接的微觀利潤(rùn)標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)化到以社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展為基礎(chǔ)的宏觀獲利能力。
第六，企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)問(wèn)題。由于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的導(dǎo)向性作用，循環(huán)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)是促進(jìn)企業(yè)按循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的要求組織生產(chǎn)管理的一項(xiàng)重要制度安排。循環(huán)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系設(shè)置的科學(xué)性直接影響著企業(yè)循環(huán)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的正確評(píng)價(jià)，因此，循環(huán)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的關(guān)鍵是合理地設(shè)置評(píng)價(jià)體系，以充分評(píng)價(jià)企業(yè)循環(huán)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。
企業(yè)會(huì)計(jì)急需研究的課題
首先，循環(huán)經(jīng)濟(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)遵循的原則。會(huì)計(jì)原則是對(duì)會(huì)計(jì)問(wèn)題處理的方法和技術(shù)要求的總規(guī)定，它決定于指導(dǎo)思想。會(huì)計(jì)是為經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)的，循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)會(huì)計(jì)就是要建立與循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的會(huì)計(jì)核算理論與方法體系，從而為循環(huán)經(jīng)濟(jì)的高效運(yùn)轉(zhuǎn)和管理決策的科學(xué)性提供信息上的保證。根據(jù)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的目標(biāo)和原則，循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)應(yīng)以“3R”為指導(dǎo)思想，以提供企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中生產(chǎn)成本費(fèi)用耗費(fèi)、污染的治理、產(chǎn)品的再利用及資源化的信息為目標(biāo)。在這一指導(dǎo)思想和目標(biāo)下的會(huì)計(jì)原則應(yīng)是什么，值得我們作進(jìn)一步研究。
第二，加速制定循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式已被絕大多數(shù)的西方發(fā)達(dá)國(guó)家所倡導(dǎo)并付諸實(shí)踐。隨著建設(shè)節(jié)約型社會(huì)目標(biāo)的提出，我國(guó)也正在快速地進(jìn)行經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)模式的轉(zhuǎn)變。如何提供與循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的可靠的、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息將日益被提到議事日程?！敖?jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要”，為充分發(fā)揮會(huì)計(jì)在循環(huán)經(jīng)濟(jì)中的作用，需要加快循環(huán)經(jīng)濟(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的步伐。國(guó)內(nèi)外已有的較成熟的環(huán)境會(huì)計(jì)的研究成果為循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供了許多借鑒，使加速循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具有了可行性。然而，如何制定循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，具體應(yīng)包括那些內(nèi)容，則是擺在會(huì)計(jì)理論工作者面前的一項(xiàng)重大任務(wù)。
第三，建立循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)概念框架。概念框架（CF）是由互相關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標(biāo)和基本概念可用來(lái)引導(dǎo)首尾一貫的準(zhǔn)則，并對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的性質(zhì)、作用和局限性做出規(guī)定。從理論上來(lái)說(shuō)，概念框架是否合理、科學(xué)，標(biāo)志著會(huì)計(jì)理論的發(fā)展水平；從實(shí)務(wù)上來(lái)說(shuō)，概念框架是否科學(xué)，直接決定著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定能否保持首尾一貫，從而使得實(shí)務(wù)中對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理能否有條不紊地展開(kāi)。我國(guó)具體企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷修訂和重新頒布的過(guò)程也說(shuō)明了概念框架在準(zhǔn)則制定中的重要作用。為此，2006年3月頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，類(lèi)似于概念框架作用的總則處于重要的地位，是其他38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的重要依據(jù)。因此，如何建立循環(huán)會(huì)計(jì)概念框架是一個(gè)值得研究的重要會(huì)計(jì)理論課題。
第四，積極開(kāi)展產(chǎn)品生產(chǎn)決策理論與方法的研究。循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的導(dǎo)入，不僅是對(duì)傳統(tǒng)的環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的挑戰(zhàn)，同時(shí)也是對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中關(guān)于產(chǎn)品生產(chǎn)決策理論與方法提出了新的研究課題。以什么樣的指標(biāo)，采用什么樣的方法進(jìn)行考量，都是需要研究解決的問(wèn)題。
第五，循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式之前的企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)是以企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力為內(nèi)核，以技術(shù)創(chuàng)新為依托，以企業(yè)可持續(xù)發(fā)展為經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。這種業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系以卡普蘭的平衡記分卡為代表，分財(cái)務(wù)、客戶(hù)、內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、學(xué)習(xí)與增長(zhǎng)（職員）層面的有關(guān)指標(biāo)組成的評(píng)價(jià)體系。與之不同，循環(huán)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)以“3R”為原則，不僅立足企業(yè)這一微觀層面，更是立足于整個(gè)社會(huì)乃至世界宏觀層面上的經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。對(duì)于這種形式的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)的理論依據(jù)是什么，應(yīng)設(shè)置什么樣的指標(biāo)體系，才能在對(duì)企業(yè)在減量化、資源化、再利用的效率評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，客觀地評(píng)價(jià)企業(yè)循環(huán)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，也是一個(gè)具有重要理論價(jià)值與實(shí)踐意義的研究課題。