引言
    度過洪荒時代，歷經(jīng)史前創(chuàng)世之初的拼搏，在困苦中擺脫了蒙昧，在艱難中脫離了野蠻，而步入文明時代。嗣后，打碎了奴隸的鎖鏈，又沖破了中世紀的黑暗，在古代文明的基礎(chǔ)上創(chuàng)造了近世文明。悠悠歲月，滄桑人世，在經(jīng)歷了一千九百年的演變之后，歷史在這里劃上了一個句號。
    20世紀是科技、經(jīng)濟、文化與管理迅速變化與發(fā)生重大轉(zhuǎn)折的百年。百年創(chuàng)新發(fā)展，百年成就輝煌，人類在這三萬六千五百天里樹立起一座宏麗的歷史豐碑。
    有幸經(jīng)歷20世紀的風云歲月，而又將跨過世紀體驗與展望對世紀新經(jīng)濟發(fā)展時代更加宏偉壯麗的景象，我們感到不勝欣忭與自豪。匆匆而又緊迫地走過本世紀最后12個月的行程，依依回眸五千年會計發(fā)展的歷史，闡述與評說20世紀會計大事的演變，并滿懷信心與激情展望新的世紀。尊敬的同行，敬愛的讀者，在這難忘而又令人激動不已的12個月里，本文相伴您同行，伴隨著您迎接新的世紀，走向新的世紀。
    一
    自人類進入文明社會，直到15世紀以前，一直是會計發(fā)展單式簿記占統(tǒng)治地位的時代。單式簿記是文明古國輝煌文化成就的一部分，它與數(shù)學的結(jié)合構(gòu)建了單式簿記方法體系。早期東方國家的官廳簿記、莊園簿記、寺院簿記對歐洲中世紀的簿記產(chǎn)生了直接影響，并且它從簿記發(fā)展的歷史方位深刻地影響了后來的西方文化。所以世界上一些權(quán)威學者認為，簿記文化源于東方，光明來自東方。
    東方人最早將簿記組織與制度的建設(shè)付諸實踐，使簿記在管理工作中發(fā)揮作用。類似于巴比倫的“漢漠拉比法典”與中國的“周禮財計組織與制度”之所以令西方學者嘆為觀止，其原因便在于這些文獻向世人示知，東方人的簿記文化與對簿記地位及作用的認識要遠遠早于西方。就簿記思想而言，巴比倫、埃及、印度與中國人對經(jīng)濟責任、受托責任的認識，以及為落實受托責任而形成的經(jīng)濟牽制思想與組織制度，不僅在世界會計發(fā)展占有十分重要的地位，而且這些簿記思想連同簿記方法、技術(shù)，直接影響到9-12世紀地中海沿岸的國家。
    二
    然而，歷史環(huán)境的變化與早期開放型經(jīng)濟的初步發(fā)展，卻又造成了后來者居上的歷史事實。從上層建筑方面考察，在中世紀，英、法諸國以議會君主制取代了君主專制統(tǒng)治，不僅深刻地影響到其后資本主義國家的政治與組織體制，而且也深刻地影響到這些國家的財計組織的構(gòu)建及其經(jīng)濟立法與建制；從經(jīng)濟基礎(chǔ)方面考察，12-15世紀商業(yè)、銀錢業(yè)及手工業(yè)在地中海沿岸的發(fā)展，那些具有獨立地位的“自由城市”的產(chǎn)生，以及“自由城市”中商業(yè)公會與手工業(yè)行會勢力的逐步擴展，形成了“自由居民”階層，使“自由城市”成為資本主義經(jīng)濟關(guān)系萌芽生長與同封建主進行斗爭的基地，并最終促使其中的部分“自由城市”轉(zhuǎn)變?yōu)椤俺鞘泄埠蛧?。西歐一些國家的變化，既為17世紀的資產(chǎn)階級革命奠定了思想與實踐基礎(chǔ)，也為進入市場經(jīng)濟階段創(chuàng)造了必備的前提條件。從此，那些一度處于先進地位的文明古國，開始在政治、經(jīng)濟乃至文化方面落后于地中海沿岸的這些國家，以及西歐的其他國家，它們昔日的輝煌已成為歷史，而新時代的旭日卻已升起在西歐的上空。
    13-15世紀，資本主義經(jīng)濟關(guān)系的萌芽，尤其是在“城市共和國”中金融業(yè)、商業(yè)、手工業(yè)方面所發(fā)生的演化，向傳統(tǒng)的單式簿記發(fā)起了挑戰(zhàn)，改進單式簿記已勢在必行。那時候簿記革新是逐漸展開的，最初在金融業(yè)中進行，隨后在商業(yè)、手工業(yè)中發(fā)生，共涉及到官廳的簿記工作。同時，革新過程中在不同行業(yè)之間，在“城市共和國”之間產(chǎn)生了相互影響，這樣，歷經(jīng)兩個多世紀的革新終于產(chǎn)生了復(fù)式簿記發(fā)展的“佛羅倫薩式簿記”、“熱那亞式簿記”及“威尼斯式簿記”。到15世紀中葉，隨著“三式簿記”的影響迅速擴大與“文藝復(fù)興”運動對簿記革新的進一步推動，簿記工作已由單式簿記發(fā)展進入復(fù)式簿記發(fā)展階段。
    三
    美國會計史學家利特爾頓認為，1492年是會計發(fā)展歷史長河中的一個基點，這一年哥倫布率眾遠航，成為“地理大發(fā)現(xiàn)”的開端，而在兩年之后（1494年）意大利數(shù)學家盧卡。帕喬利的《簿記論》問世，又揭開了簿記發(fā)展的新篇章。其后，這兩件史實自然而然聯(lián)系起來，前者不僅為資本主義原始積累創(chuàng)造了條件，而且使復(fù)式簿記得以傳播到全世界；而后者不僅通過《簿記論》這部劃時代的文獻，將古代簿記推動到近代簿記，乃至近代會計發(fā)展階段，而且在促進市場經(jīng)濟發(fā)展與公司經(jīng)濟管理中發(fā)揮著重要作用。《簿記論》問世500多年來的歷史表明，它對于簿記學乃至會計學發(fā)展的指導(dǎo)性作用是經(jīng)久不衰的，它構(gòu)建了簿記的方法體系，并科學地闡明了簿記原理基本部分，而后繼承者們又在此基礎(chǔ)上不斷發(fā)展，最終形成了科學而系統(tǒng)的會計學原理。
    在1494年以后，復(fù)式簿記的研究、發(fā)展與循著經(jīng)濟發(fā)展的線路傳播同時進行，并形成了百花齊放與百家爭鳴的局面，1796年英國學者愛德華。托馬斯。瓊斯所掀起的“英式簿記”革命，曾經(jīng)使實業(yè)界人士與簿記工作者思考、研討與爭議長達半個世紀之久，它反映了產(chǎn)業(yè)革命對簿記變革的要求與推動。然而，在復(fù)式簿記發(fā)展，人們卻更加推崇荷蘭數(shù)學家西蒙。斯蒂文的《傳統(tǒng)數(shù)學》，認為這部可稱為百科全書的巨著，是繼《簿記論》之后一部最重要的著作，它既創(chuàng)造性地發(fā)展了簿記的理論，也創(chuàng)造性地完善了簿記的方法體系。所以，歷史研究者曾經(jīng)作出這樣的結(jié)論：19世紀以前的簿記理論的發(fā)展是建立在盧卡。帕喬利與西蒙。斯蒂文著作基礎(chǔ)之上的。
    四
    17-18世紀資產(chǎn)階級革命的勝利，為社會生產(chǎn)力的發(fā)展掃清了障礙。從18世紀60年代開始，到19世紀所完成的產(chǎn)業(yè)革命，又顯著地促進了生產(chǎn)力的發(fā)展，并大大提高了生產(chǎn)社會化程度，使人類進入工業(yè)經(jīng)濟發(fā)展時代。社會政治、經(jīng)濟、科技環(huán)境的重大變化，也使簿記的發(fā)展進入完善階段。其一，簿記立法受到重視，并很快成為國家經(jīng)濟法制中的重要部分；其二，政府與公司逐步使簿記的組織建設(shè)正?；⑹蛊湓诠芾碇邪l(fā)揮作用；其三，圍繞資產(chǎn)負債表的研究不僅進一步完善了簿記的理論結(jié)構(gòu)，而且奠定了法定性審計的基礎(chǔ)；其四，在對簿記理論中的“擬人說”批判的基礎(chǔ)上，先后出現(xiàn)的“二帳系”、“一帳系”、“三帳系”學說，以及“資本循環(huán)”等學說，使簿記的理論建設(shè)成為世界性的工作；最后，在簿記發(fā)展的歷史過程中，由于在簿記技術(shù)處理與簿記基本理論表述方面的區(qū)別，形成了以德、法為代表的“大陸式簿記”與以英國為代表的“英式簿記”，20世紀初所謂“大陸式會計”與“英美式會計”便是在這一基礎(chǔ)上的進一步發(fā)展。這是19世紀與20世紀之交由簿記時代向會計時代邁進最重要的表現(xiàn)之一。
    必須注意，產(chǎn)業(yè)革命對由簿記向會計轉(zhuǎn)變的影響，更直接、更集中、更深刻地反映在以下幾方面：
    （一）對簿記思想變化的影響。正如美國學者克勞德。小喬治所指出的：“在18世紀早期占統(tǒng)治地位的生產(chǎn)制度是家庭生產(chǎn)制度?！惫蔬@時人們對簿記的認識與對簿記工作的要求還基本上沒有改變。然而，在18世紀的最后30年情況卻發(fā)生了很大的變化，“公司制度”或“工廠制度”的確立，近代公司逐步取代家族公司而占據(jù)主導(dǎo)地位。尤其是19世紀與20世紀之交，在“商業(yè)時代結(jié)束，開始了產(chǎn)業(yè)時代。管理組織體制取代了商人的人格而居于中心地位”之后（田杉競：《比較管理學》），人們已自然而然把管理方面的問題與簿記聯(lián)系在一起，如簿記在資本與資本成本管理方面的責任問題，簿記在產(chǎn)品成本計量與控制中的作用問題，以及簿記與財務(wù)的關(guān)系問題等等?？傊诖似陂g，人們已經(jīng)認識到，簿記工作應(yīng)成為管理工作的一個組成部分。
    （二）產(chǎn)品成本問題。“成本會計的出現(xiàn)是企業(yè)工業(yè)化發(fā)展需要的一個回聲”（利特爾頓）。大機器生產(chǎn)及其生產(chǎn)分工使成本問題日趨復(fù)雜，并日益顯得重要。人們在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，無論在計量方面，還是在管理方面都碰上了許多疑難問題，為此，他們不得不把簿記工作的視野由核算擴大到管理方面。同時，成本的社會屬性也日益顯露，對內(nèi)它關(guān)系到公司經(jīng)營成果的考核，對外它又涉及到價格、稅收及公司在市場上的競爭能力，支配市場經(jīng)濟運行的機制之一的價值決定機制，便是由公司產(chǎn)品的個別成本與市場認可成本之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系決定而形成的。基于上述原因，在成本方面所要解決的問題主要集中到下述方面：（1）機器工業(yè)生產(chǎn)要求產(chǎn)品成本核算必須擺脫商業(yè)的計算方法，將生產(chǎn)成本的核算與銷售成本的核算劃分開來；（2）應(yīng)根據(jù)對產(chǎn)品價值形成諸要素的分析，科學確定產(chǎn)品成本的構(gòu)成，劃清成本與一般費用的界線，并將成本控制納入公司管理系列，成為公司經(jīng)營管理工作中的一個重點；（3）圍繞產(chǎn)品成本控制，應(yīng)相應(yīng)解決預(yù)算、計劃、標準乃至控制制度方面的問題，使成本控制理論、方法與實務(wù)統(tǒng)一起來；（4）在產(chǎn)品成本核算與控制實踐過程中，既須探索組織程序的系統(tǒng)化，計算與考核方法的專門化及解決制度、標準的權(quán)威性問題，又要科學解釋所出現(xiàn)的基本概念及研究有關(guān)成本方面的基本理論問題；（5）在解決成本管理問題的過程中，又須把組織、制度、標準、方法及其理論方面的問題結(jié)合在一起，最終形成指導(dǎo)實踐的專門化理論。同時，對于其中諸如直接費用與間接費用劃分，費用分攤方法確定，以及有關(guān)折舊方面問題的處理等等，都須確定科學的方法，形成具有指導(dǎo)意義的理論。事實上，以上五個方面，無論在方法方面，還是在理論方面都已遠遠超過簿記的范圍，一系列新的問題及解決這些問題所形成的新理論與新方法已開拓了一個新的領(lǐng)域，這個領(lǐng)域與簿記、簿記學的融合，便顯示了由簿記向會計的轉(zhuǎn)化，會計學的誕生與會計時代的到來。
    （三）財務(wù)問題。在資本主義經(jīng)濟關(guān)系萌芽階段，“財務(wù)”現(xiàn)象與“財務(wù)”問題日益突出，并很快受到人們的關(guān)注，這一點與整個自然經(jīng)濟時代形成鮮明對比。因此，對“財務(wù)”問題的明確認識成為區(qū)別古代經(jīng)濟與近代經(jīng)濟的一個分界點。進入市場經(jīng)濟初步發(fā)展階段后，“財務(wù)”問題進一步突出，圍繞“財務(wù)”問題出現(xiàn)的新方法、新概念乃至新理論成為人們研究的對象。尤其是在19世紀中葉以后，伴隨著股份公司組織形式的穩(wěn)定，證券市場的形成，以及類似卡特爾、辛迪加?？挡啥髦悏艛嘟M織的出現(xiàn)，財務(wù)問題已成為全社會關(guān)注與研究的熱點，財務(wù)活動已社會化。在公司方面，已經(jīng)認識到“財務(wù)計劃”的價值與“財務(wù)管理”的意義；在政府方面，已尤為注意從公司財務(wù)報表中反映出來的財務(wù)問題。在19世紀的最后30年，不少學者已把簿記擺在一邊，而開始研究探討“財務(wù)”與“會計”關(guān)系方面的問題。由此可見，這一點正是發(fā)生于19世紀與20世紀之交的一個重要的轉(zhuǎn)變。
    （四）審計問題。在股份公司組織形式出現(xiàn)之后，從維護業(yè)主權(quán)益出發(fā)，“查賬”漸自成為一種社會性的需求，隨之，專門從事查賬工作的職業(yè)產(chǎn)生了。如1720年英國南海公司宣告破產(chǎn)時，便委托數(shù)學教員司考脫去查賬，后來又有不少商人慕名聘請他去查賬，這樣，司考脫便放棄數(shù)學教席而把查賬作為他的職業(yè)了。后來，從事這種職業(yè)的人逐漸增加，人們從查賬的職業(yè)特性出發(fā)稱他們?yōu)椤皶嫀煛被颉皶嬋藛T”，從此，在英語單詞中也便有了“會計”與“簿記”的區(qū)別（參見拙著《會計史教程》第一講）。在1825—1849年間，大量的查賬人被受聘處理公司的破產(chǎn)清理案件，他們在處理這類案件中成績顯著，作用很大，因此，政府、公司及公眾都開始注重“會計師”這個職業(yè)。1845年在修訂的英國《公司法》中確立了會計師地位及其社會責任，1853年又產(chǎn)生了世界上第一個會計師團體——愛丁堡會計師公會。更為重要的是1854年10月經(jīng)英國國會批準由女王向愛丁堡會計師公會頒發(fā)了第一份特許狀，自此，特許會計師及其職業(yè)開始在社會上獲得獨立之地位，他們的工作受到法律的保護，他們所作的審計結(jié)論具有公證性及權(quán)威性。公共會計師事業(yè)的興起與初步發(fā)展，以及他們所從事的社會性審計工作，既是19世紀下半葉實現(xiàn)由簿記時代向會計時代轉(zhuǎn)變的重要原因，而且從公共會計師職業(yè)形成的歷史淵源及工作方式、方法上講，這也是學術(shù)界之所以把審計看做是會計的一個分支的主要原因。
    當然，工業(yè)革命的深刻影響還表現(xiàn)在其他一些方面，諸如政府的財計立法及其開始進行的宏觀經(jīng)濟管理；諸如公司管理組織與制度的變化、賬戶設(shè)置與內(nèi)容、賬戶體系及其結(jié)構(gòu)的變化，報表編制方法及其應(yīng)用社會化，以及存貨核算方面的變化等，都在不同的方面反映由簿記時代向會計時代的轉(zhuǎn)變。
    五
    上述可見，19世紀的最后50年，是實現(xiàn)由簿記時代向會計時代轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵時期。通過半個世紀的工作，在19世紀與20世紀之交，已可以作出這樣的歷史性結(jié)論：會計發(fā)展的簿記時代已結(jié)束，人類已經(jīng)進入會計發(fā)展的時代。事實表明，勞動者是推動歷史發(fā)展的動力，從完成會計發(fā)展的這次變革來講，起著推動作用的勞動者既包括會計學者、會計教育工作者、會計（簿記）工作者及公共會計師，也包括工程師、經(jīng)濟工作者及管理學者。從他們之中發(fā)揮關(guān)鍵作用的歷史人物方面考察，其代表又主要是那些跨世紀的學者。他們體現(xiàn)著這個群體的智慧，顯示著這個群體的作用，在世紀之交完成由簿記時代向會計時代的轉(zhuǎn)變中功垂青史，名揚后世。
    （一）確定會計的歷史地位，顯示會計工作的意義。我們十分熟悉馬克思在《資本論》第2卷（188年初版）對“簿記”（即會計）工作必要性、作用及其本質(zhì)的精辟論述，這一揭示會計歷史發(fā)展規(guī)律的光輝論斷具有持久的指導(dǎo)性意義。繼馬克思之后，另一位德國學者馬克斯。韋伯（1864—1920年）在論及會計時也指出，“一個合理的資本主義企業(yè)就是一個有資本會計制度的企業(yè)”。“資本主義存在最起碼的先決條件，就是把合理的資本會計制度作為一切日常需要的大工業(yè)企業(yè)的標準?！保ā妒澜缃?jīng)濟通史》）這一針對19世紀資本主義經(jīng)濟發(fā)展而對會計的地位與作用所作出的評價是客觀公正的，它對20世紀會計的發(fā)展也具有深刻的影響。
    （二）對公司經(jīng)營管理的內(nèi)容進行科學的歸納，并明確了“財務(wù)”與“會計”的關(guān)系及二者在公司經(jīng)營管理活動中的地位、作用。法國學者亨利。法約爾（1841-1825年）在《一般管理與工業(yè)管理》一書中首次將“財務(wù)”與“會計”從公司的經(jīng)營活動中獨立開來，并確定了它們在公司經(jīng)營管理工作中的地位及其作用。從公司管理方面講，諸如財務(wù)計劃、財務(wù)組織。財務(wù)控制及其會計組織、會計控制都是關(guān)鍵性的管理工作。所以，可以講法約爾既明確了公司財務(wù)在經(jīng)營管理中的地位與作用，也明確了會計在其中的地位與作用。
    （三）早期成本管理思想、理論與基本方法的形成。19世紀中葉以后，工程師在設(shè)計、組織產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，所面臨的一個主要問題是成本問題，他們逐步認識到這是與技術(shù)實施、公司管理密切相關(guān)的問題。如果解決不好這個問題，公司的生存與發(fā)展便會直接受到影響。因此，在19世紀與20世紀之交，將工程技術(shù)方面的問題與成本方面的問題結(jié)合起來加以研究，成為工程技術(shù)人員的一項重要歷史使命。如以美國的工廠管理專家泰羅（1856-1915年）為首的工程師，通過在管理實踐中反復(fù)研究，在確定“標準成本”，進行“差異分析”，以及在“預(yù)算控制”方面作出重要貢獻，并通過他們的著作把有關(guān)理論與方法從上一世紀帶到新的世紀，對新世紀財務(wù)會計的發(fā)展與管理會計的產(chǎn)生、發(fā)展產(chǎn)生了重要影響。
    （四）早期會計思想的啟蒙者與會計理論的開拓、奠基者。19世紀后半期，在教育界及會計師界出現(xiàn)的人物，在由簿記時代向會計時代的轉(zhuǎn)變過程中起著開山祖師的作用。如英國學者皮克斯利及狄克西撰寫與出版了具有跨世紀影響的會計學專著，如德國學者霍格利、伯利納、雪爾也通過他們的專著在實現(xiàn)由簿記向會計的轉(zhuǎn)變中發(fā)揮了至關(guān)重要的作用。再如德國法學家西蒙與雷姆通過認定資產(chǎn)負債表在法律方面的證據(jù)力及對資產(chǎn)負債表的結(jié)構(gòu)進行深入研究，最終明確了審計的法定性質(zhì)，為近世審計理論的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。最后，如美國學者哈特菲爾德（1866-1945年）于1909年出版的《近世會計學》也在會計學建設(shè)方面起著開拓性作用。
    巨川納涓滴，匯流成大海。人類簿記發(fā)展的歷史長河系由無數(shù)細流匯合而成，人類會計發(fā)展的歷史長河亦在簿記這支主流的基礎(chǔ)上，通過千千萬萬的人開辟新的源泉融合而成。毫無疑問，沒有那些創(chuàng)造5000年簿記歷史的人，沒有前19個世紀人們在簿記發(fā)展方面的歷史貢獻，沒有19世紀最后50年人們在完成由簿記時代向會計時代轉(zhuǎn)變中所做出的重大貢獻，便不可能有20世紀會計發(fā)展的百年輝煌。