二、 居民稅收管轄權(domiciliary jurisdiction)
(一)概念
居民稅收管轄權是一國根據(jù)納稅人與征稅國存在著居民身份關系的法律事實而主張行使的征稅權。居民承擔的納稅義務不受國境限制,稱為“無限納稅義務”。
(二)自然人居民身份的確定:
1、住所標準;
2、居所標準;
3、居住時間標準;
4、國籍標準。
(三)法人居民身份的確定:
1、注冊成立地標準
2、實際管理和控制中心所在地標準;
3、總機構所在地標準。
(四)居民稅收管轄權的沖突解決
1、自然人:住所標準
2、法人:實際管理和控制中心所在地標準
三、 收入來源地稅收管轄權(source jurisdiction)
(一)概念
收入來源地稅收管轄權是一國根據(jù)課稅對象的所得系來源于本國境內(nèi)的事實而主張行使的征稅權。
(二)收入來源地的確認標準:
1.經(jīng)營所得:采用經(jīng)營活動發(fā)生地原則。各國常設機構來確定。
2.勞務所得:獨立勞務所得按照常設機構、停留期間所在地、所得支付所在地來確定;非獨立勞務所得按照停留期間所在地、所得支付所在地來確定。
3.投資所得:權利提供地或權利使用地原則確定。
4.不動產(chǎn)所得:不動產(chǎn)所在地。
四 常設機構
(一)概念
常設機構是指一個企業(yè)進行其全部或部分生產(chǎn)、經(jīng)營的固定場所,是外國法人在收入來源國境內(nèi)設立的。
(二)特征
1、有一個營業(yè)場所;
2、這場所是固定的:
3、從事的是盈利性質的活動。
(三)原則
1、獨立企業(yè)原則
2、費用扣除與合理分攤原則
3、實際聯(lián)系原則
第三節(jié) 國際重復征稅與重疊征稅
一、國際重復征稅
(一)概念及危害
1、概念
國際重復征稅(international double taxation)是兩個或兩個以上的國家,對同一納稅人就同一征稅對象,在同一時期內(nèi)課征相同或類似的稅收。
2、危害
(1)納稅人負擔不合理
(2)不利于國際資金的充分運用
(二)產(chǎn)生原因
1、居民稅收管轄權與收入來源地稅收管轄權的沖突
2、居民稅收管轄權之間的沖突
3、收入來源地稅收管轄權之間的沖突
二、避免方法
(一)運用沖突規(guī)范解決
(二)免稅法
1、全額免稅法:全額免稅法是指居民國政府在對其居民納稅人來源于國內(nèi)的所得征稅時,對于稅率的確定并不將其境外所得考慮在內(nèi),而僅是依據(jù)其國內(nèi)的所得數(shù)額確定適用的稅率,進行征稅。
2、累進免稅法:累進免稅法則是將納稅人在境外取得收入與境內(nèi)收入合并在一起確定適用的稅率,在計算應納稅額時,又不將其境外所得計算在內(nèi)的一種做法。
舉例說明:
假設A國居民M共有所得50萬美元,包括來自于A國境內(nèi)的收入42萬美元,來自于另一B國的收入8萬美元。A國的分級所得稅率為:42萬美元,20%;50萬美元,25%;B國的所得稅率為15%.
(1)采用全額免稅法
M在其居民國A國應負擔的納稅額:42萬美元×20% = 8.4萬美元
在B國應納稅額:8萬美元×15% = 1.2萬美元
兩國共納稅額:8.4萬美元+1.2萬美元 = 9.6萬美元
(2)采用累進免稅法
M在其居民國A國應負擔納稅額:42萬美元×25% = 10.5萬美元
在B國應納稅額:8萬美元×15% = 1.2萬美元
兩國共納稅額:9.6萬美元+1.2萬美元 = 10.8萬美元
盡管免稅法是解決雙重征稅問題為有效的辦法,但它也存在極大的缺陷。由于這一方法是通過居民地國單方面限制稅收管轄權來實現(xiàn)的,基本上否定了居民國對本國居民納稅人境外所得的征稅權,因而稅收利益在居民國和來源地國之間的分配并不能稱得上合理。另外,居民國對于納稅人來源于境外的那部分所得免稅的后果是,如果來源地國適用的稅率低于居民國,那么同等收入的本國納稅人就比跨國納稅人承擔的更多的稅負,跨國納稅人享受了更多的免稅利益,這也明顯違背了稅收公平原則。這種情形更容易刺激納稅人的避稅心理,將居住國境內(nèi)的所得轉移到其他稅率更低的國家,從而給國際稅收造成不合理的影響。因此,免稅法整體來說在國際上應用并不廣泛,在采用這一方法的國家也通常將應用范圍限制在營業(yè)所得、個人勞務所得和不動產(chǎn)所得,對跨國投資所得不適用免稅法。
(三)抵免法
1、抵免法是目前各國普遍采用的消除重復征稅的方法。是居民國就本國居民納稅人來源于境內(nèi)外的全部所得征稅,但對于其在來源地國已經(jīng)繳納的那部分稅款,可以在向本國繳納的稅款中扣除。即以納稅人在境外已繳納的稅款沖抵其在境內(nèi)應繳納稅款的一部分。
2、抵免方法:全額抵免與限額抵免 ( 抵免限額 = 在收入來源地的所得×居住國現(xiàn)行所得稅率)
3、兩種限額抵免
分國限額抵免是指就納稅人從境外各國所取得的收入按不同國家分別計算抵免限額,然后按照其在該國繳納稅款數(shù)額與該國的抵免限額的關系,確定允許在居民國應納稅額中予以抵免的數(shù)額,從而分別計算出在居民國的實際應納稅數(shù)額的方法。采用分國限額抵免的方法,納稅人在不同國家繳納的所得稅額要分別計算,抵免限額也是分別計算,不能彼此調(diào)劑使用,因而當納稅人在一個稅率較高國家繳納的超過抵免限額的稅額無法在另一稅率較低國家的剩余限額中進行抵扣。對來自每一國所得計算抵免限額的方法與前述的計算方法相同。后將納稅人就各國已納稅額分別進行抵免后,加總計算其在居民國實際應繳納的稅額。
所謂綜合限額抵免是指,對于納稅人就其來源于不同國家的所得分別在來源國繳納的稅款,不是分別計算而是加總在一起,就其總額計算抵免限額,低于或等于抵免限額的那部分稅額在應向居民國繳納的居民所得稅款中扣除,對高于抵免限額的部分則不予抵免。采用分國限額抵免和綜合限額抵免,給跨國納稅人帶來的效果是不一樣的,茲舉例說明。
假設P為A國居民公司,某納稅年度內(nèi)有來源于居住國境內(nèi)所得500萬美元,來源于B國所得50萬美元和C國所得100萬美元。A國稅率為40%,B國稅率為50%,C國稅率為30%.P基于如上所得向B國繳納所得稅25萬美元,向C國繳納所得稅30萬美元。在A國實行分國限額抵免法的情形下,計算P公司應納稅額過程如下:
B國的抵免限額 = 50萬美元×40% = 20萬美元
C國的抵免限額 = 100萬美元×40% = 40萬美元
由于P公司在B國繳納的稅額25萬美元超過了該國抵免限額,因而只能就等于抵免限額的部分進行抵扣,即只能在向A國的應納稅額中扣除20萬美元,超過的5萬美元則無法獲得抵免。P公司向C國繳納的稅額為30萬美元,低于該國的抵免限額,因而可以全額得到抵免。由于A國實行分國限額抵免法,P公司向C國繳納稅額不足抵免限額而剩余的部分不能調(diào)配使用于其向B國繳納稅款中不能抵免的部分,因而:
P公司向A國實際應繳納的稅款 = (500萬美元+50萬美元+100萬美元)×40%-(20萬美元+30萬美元) = 210萬美元
從而P公司總共實際承擔的稅額 = 210萬美元+25萬美元+30萬美元 = 265萬美元
在A國實行綜合限額抵免法的情形下,計算P公司應納稅額如下:
綜合抵免限額 = (50萬美元+100萬美元)×40% = 60萬美元
P公司共在外國繳納稅款 = 25萬美元+30萬美元 =55萬美元
由于P公司已向外國政府繳納的稅款數(shù)額低于計算出的抵免限額,因而可以在其向A國的應納稅額中得到全部扣除,即:
P公司向A國實際應繳納的稅款 = (500萬美元+50萬美元+100萬美元)×40%-55萬美元 = 205萬美元
從而P公司總共實際承擔的稅額 = 205萬美元+55萬美元 = 260萬美元
(一)概念
居民稅收管轄權是一國根據(jù)納稅人與征稅國存在著居民身份關系的法律事實而主張行使的征稅權。居民承擔的納稅義務不受國境限制,稱為“無限納稅義務”。
(二)自然人居民身份的確定:
1、住所標準;
2、居所標準;
3、居住時間標準;
4、國籍標準。
(三)法人居民身份的確定:
1、注冊成立地標準
2、實際管理和控制中心所在地標準;
3、總機構所在地標準。
(四)居民稅收管轄權的沖突解決
1、自然人:住所標準
2、法人:實際管理和控制中心所在地標準
三、 收入來源地稅收管轄權(source jurisdiction)
(一)概念
收入來源地稅收管轄權是一國根據(jù)課稅對象的所得系來源于本國境內(nèi)的事實而主張行使的征稅權。
(二)收入來源地的確認標準:
1.經(jīng)營所得:采用經(jīng)營活動發(fā)生地原則。各國常設機構來確定。
2.勞務所得:獨立勞務所得按照常設機構、停留期間所在地、所得支付所在地來確定;非獨立勞務所得按照停留期間所在地、所得支付所在地來確定。
3.投資所得:權利提供地或權利使用地原則確定。
4.不動產(chǎn)所得:不動產(chǎn)所在地。
四 常設機構
(一)概念
常設機構是指一個企業(yè)進行其全部或部分生產(chǎn)、經(jīng)營的固定場所,是外國法人在收入來源國境內(nèi)設立的。
(二)特征
1、有一個營業(yè)場所;
2、這場所是固定的:
3、從事的是盈利性質的活動。
(三)原則
1、獨立企業(yè)原則
2、費用扣除與合理分攤原則
3、實際聯(lián)系原則
第三節(jié) 國際重復征稅與重疊征稅
一、國際重復征稅
(一)概念及危害
1、概念
國際重復征稅(international double taxation)是兩個或兩個以上的國家,對同一納稅人就同一征稅對象,在同一時期內(nèi)課征相同或類似的稅收。
2、危害
(1)納稅人負擔不合理
(2)不利于國際資金的充分運用
(二)產(chǎn)生原因
1、居民稅收管轄權與收入來源地稅收管轄權的沖突
2、居民稅收管轄權之間的沖突
3、收入來源地稅收管轄權之間的沖突
二、避免方法
(一)運用沖突規(guī)范解決
(二)免稅法
1、全額免稅法:全額免稅法是指居民國政府在對其居民納稅人來源于國內(nèi)的所得征稅時,對于稅率的確定并不將其境外所得考慮在內(nèi),而僅是依據(jù)其國內(nèi)的所得數(shù)額確定適用的稅率,進行征稅。
2、累進免稅法:累進免稅法則是將納稅人在境外取得收入與境內(nèi)收入合并在一起確定適用的稅率,在計算應納稅額時,又不將其境外所得計算在內(nèi)的一種做法。
舉例說明:
假設A國居民M共有所得50萬美元,包括來自于A國境內(nèi)的收入42萬美元,來自于另一B國的收入8萬美元。A國的分級所得稅率為:42萬美元,20%;50萬美元,25%;B國的所得稅率為15%.
(1)采用全額免稅法
M在其居民國A國應負擔的納稅額:42萬美元×20% = 8.4萬美元
在B國應納稅額:8萬美元×15% = 1.2萬美元
兩國共納稅額:8.4萬美元+1.2萬美元 = 9.6萬美元
(2)采用累進免稅法
M在其居民國A國應負擔納稅額:42萬美元×25% = 10.5萬美元
在B國應納稅額:8萬美元×15% = 1.2萬美元
兩國共納稅額:9.6萬美元+1.2萬美元 = 10.8萬美元
盡管免稅法是解決雙重征稅問題為有效的辦法,但它也存在極大的缺陷。由于這一方法是通過居民地國單方面限制稅收管轄權來實現(xiàn)的,基本上否定了居民國對本國居民納稅人境外所得的征稅權,因而稅收利益在居民國和來源地國之間的分配并不能稱得上合理。另外,居民國對于納稅人來源于境外的那部分所得免稅的后果是,如果來源地國適用的稅率低于居民國,那么同等收入的本國納稅人就比跨國納稅人承擔的更多的稅負,跨國納稅人享受了更多的免稅利益,這也明顯違背了稅收公平原則。這種情形更容易刺激納稅人的避稅心理,將居住國境內(nèi)的所得轉移到其他稅率更低的國家,從而給國際稅收造成不合理的影響。因此,免稅法整體來說在國際上應用并不廣泛,在采用這一方法的國家也通常將應用范圍限制在營業(yè)所得、個人勞務所得和不動產(chǎn)所得,對跨國投資所得不適用免稅法。
(三)抵免法
1、抵免法是目前各國普遍采用的消除重復征稅的方法。是居民國就本國居民納稅人來源于境內(nèi)外的全部所得征稅,但對于其在來源地國已經(jīng)繳納的那部分稅款,可以在向本國繳納的稅款中扣除。即以納稅人在境外已繳納的稅款沖抵其在境內(nèi)應繳納稅款的一部分。
2、抵免方法:全額抵免與限額抵免 ( 抵免限額 = 在收入來源地的所得×居住國現(xiàn)行所得稅率)
3、兩種限額抵免
分國限額抵免是指就納稅人從境外各國所取得的收入按不同國家分別計算抵免限額,然后按照其在該國繳納稅款數(shù)額與該國的抵免限額的關系,確定允許在居民國應納稅額中予以抵免的數(shù)額,從而分別計算出在居民國的實際應納稅數(shù)額的方法。采用分國限額抵免的方法,納稅人在不同國家繳納的所得稅額要分別計算,抵免限額也是分別計算,不能彼此調(diào)劑使用,因而當納稅人在一個稅率較高國家繳納的超過抵免限額的稅額無法在另一稅率較低國家的剩余限額中進行抵扣。對來自每一國所得計算抵免限額的方法與前述的計算方法相同。后將納稅人就各國已納稅額分別進行抵免后,加總計算其在居民國實際應繳納的稅額。
所謂綜合限額抵免是指,對于納稅人就其來源于不同國家的所得分別在來源國繳納的稅款,不是分別計算而是加總在一起,就其總額計算抵免限額,低于或等于抵免限額的那部分稅額在應向居民國繳納的居民所得稅款中扣除,對高于抵免限額的部分則不予抵免。采用分國限額抵免和綜合限額抵免,給跨國納稅人帶來的效果是不一樣的,茲舉例說明。
假設P為A國居民公司,某納稅年度內(nèi)有來源于居住國境內(nèi)所得500萬美元,來源于B國所得50萬美元和C國所得100萬美元。A國稅率為40%,B國稅率為50%,C國稅率為30%.P基于如上所得向B國繳納所得稅25萬美元,向C國繳納所得稅30萬美元。在A國實行分國限額抵免法的情形下,計算P公司應納稅額過程如下:
B國的抵免限額 = 50萬美元×40% = 20萬美元
C國的抵免限額 = 100萬美元×40% = 40萬美元
由于P公司在B國繳納的稅額25萬美元超過了該國抵免限額,因而只能就等于抵免限額的部分進行抵扣,即只能在向A國的應納稅額中扣除20萬美元,超過的5萬美元則無法獲得抵免。P公司向C國繳納的稅額為30萬美元,低于該國的抵免限額,因而可以全額得到抵免。由于A國實行分國限額抵免法,P公司向C國繳納稅額不足抵免限額而剩余的部分不能調(diào)配使用于其向B國繳納稅款中不能抵免的部分,因而:
P公司向A國實際應繳納的稅款 = (500萬美元+50萬美元+100萬美元)×40%-(20萬美元+30萬美元) = 210萬美元
從而P公司總共實際承擔的稅額 = 210萬美元+25萬美元+30萬美元 = 265萬美元
在A國實行綜合限額抵免法的情形下,計算P公司應納稅額如下:
綜合抵免限額 = (50萬美元+100萬美元)×40% = 60萬美元
P公司共在外國繳納稅款 = 25萬美元+30萬美元 =55萬美元
由于P公司已向外國政府繳納的稅款數(shù)額低于計算出的抵免限額,因而可以在其向A國的應納稅額中得到全部扣除,即:
P公司向A國實際應繳納的稅款 = (500萬美元+50萬美元+100萬美元)×40%-55萬美元 = 205萬美元
從而P公司總共實際承擔的稅額 = 205萬美元+55萬美元 = 260萬美元