審計決定是審計機(jī)關(guān)做出的對被審單位違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為依法進(jìn)行處理處罰的法律文書，是審計成果的最終反映和體現(xiàn)。實(shí)際工作中，我們有時會遇到審計機(jī)關(guān)在作出審計決定后，被審單位不執(zhí)行、或不完全執(zhí)行、或拖延執(zhí)行的情況。本文試從理論和實(shí)踐角度對審計決定執(zhí)行難的原因進(jìn)行分析，并從中找出對策。
    一、審計決定執(zhí)行難原因分析
    （一）主觀動因分析
    分析時，我們將建立一個審計決定執(zhí)行的靜態(tài)信息不對稱博弈模型。在這個模型中，存在兩個主體：一方是審計機(jī)關(guān)（A），負(fù)有下達(dá)審計決定和檢查審計決定執(zhí)行情況的責(zé)任，在博弈模型中，對審計決定執(zhí)行情況存在檢查與不檢查兩種行為；另一方即被審計單位（B），在這里我們認(rèn)為其就是審計決定執(zhí)行的直接利益損失方，在模型中存在執(zhí)行與不執(zhí)行兩種行為。假設(shè)模型中的雙方是信息不對稱的兩個理性經(jīng)濟(jì)主體，即審計決定下達(dá)后，審計機(jī)關(guān)并不了解被審單位對審計決定的執(zhí)行意愿、執(zhí)行時間以及執(zhí)行期間的財務(wù)經(jīng)營狀況，被審單位也并不知道審計機(jī)關(guān)是否會進(jìn)行檢查。但雙方都互相知道在不同行為下將導(dǎo)致的利益變動情況，都有理由相信對方會追求利益化做出理性的選擇。在此模型中，我們將假設(shè)以下幾個變量：
    M--被審單位執(zhí)行審計決定的直接利益損失（包括經(jīng)濟(jì)和非經(jīng)濟(jì)利益的損失）；
    N--被審單位不執(zhí)行審計決定被檢查后要受到的處罰；
    S--審計機(jī)關(guān)對審計決定執(zhí)行情況進(jìn)行檢查所耗費(fèi)的人力、物力及財力資源；
    L--審計機(jī)關(guān)不檢查審計決定執(zhí)行情況時要受到的處罰；
    P--審計機(jī)關(guān)進(jìn)行審計決定執(zhí)行情況檢查的概率（P〈1） 。
     （為防止行業(yè)腐敗，審計機(jī)關(guān)不被允許從審計決定執(zhí)行收繳金額中獲取利益，所以被審單位執(zhí)行審計決定與否，審計機(jī)關(guān)都不能從中獲取利益。因此，在此并不對審計機(jī)關(guān)設(shè)置獎勵變量。）
     博弈中，假如B執(zhí)行審計決定，A檢查，則兩方的利益分別為（-M，-S），A不檢查，兩方的利益分別為（-M，0）（由于被審單位執(zhí)行了審計決定，審計機(jī)關(guān)不會因?yàn)槠湮礄z查而受處罰）；假如B不執(zhí)行審計決定，A檢查，則兩方的利益分別為（-（M+N），-S），A不檢查，則兩方的利益分別為（0，-L）（因?yàn)檫^了追溯期，被審單位可以逃脫執(zhí)行審計決定，而審計機(jī)關(guān)仍要因其失職而受到處罰）。因此，我們可以推倒出這樣一個博弈模型：
     檢查（概率為P） 不檢查（概率為1-P）
    審計決定 執(zhí)行 （-M，-S） （-M，O）
    執(zhí)行者B （-（M+N），-S） （O，-L）
     不執(zhí)行
     可見，當(dāng)B執(zhí)行審計決定時，其收益值為：-M*P+（-M）*（1-p）=-M，當(dāng)B不執(zhí)行審計決定時，其收益值為： -（M+N）*P+ 0*（1-P）= -MP-NP。B執(zhí)行審計決定與否取決于兩種行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益對比結(jié)果，即-M與-MP-NP的對比結(jié)果。由于M在審計決定中已確定，因此關(guān)鍵取決于變量N和P，即B不執(zhí)行審計決定時所受懲罰和A對審計決定執(zhí)行情況進(jìn)行檢查的概率。
     先看P：在我國實(shí)務(wù)中，當(dāng)A對審計決定執(zhí)行情況檢查時，不會因此獲得經(jīng)濟(jì)利益，反而要耗費(fèi)人力、物力和時間。不檢查時，可以節(jié)約耗費(fèi)，又不導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，在沒有建立審計責(zé)任追究制的情況下最多是受到未盡職的批評或是道義方面的譴責(zé)。若審計機(jī)關(guān)不在乎盡職因素，此時的L很小，或幾乎為0。因此，對比-S和-L，在上述博弈中A傾向不檢查，P的概率自然就小。再看N：在我國，B不執(zhí)行審計決定被查處后，最多就是被令執(zhí)行審計決定原有金額，或被通報批評等類似行為，其它沒有任何包括經(jīng)濟(jì)、法律或是行政上的懲罰措施，N幾乎為0。假使審計決定執(zhí)行已過追溯期，即使是被A檢查出了不執(zhí)行的情況，B還可以免去執(zhí)行審計決定。因此，當(dāng)B不執(zhí)行審計決定時，其收益值-MP-NP（N趨于0，P很?。┛赡転?MP或是0。分析可得，│-M│必大于│-MP-NP│，也就是說：當(dāng)審計機(jī)關(guān)對審計決定執(zhí)行情況檢查不力，被審單位因其違法行為所受處罰很小時（P很小，N趨于0），被審單位B執(zhí)行審計決定的利益損失遠(yuǎn)大于不執(zhí)行審計決定付出的代價，這將直接導(dǎo)致B傾向于不執(zhí)行審計決定。即，當(dāng)被審單位發(fā)現(xiàn)不執(zhí)行審計決定付出的代價遠(yuǎn)小于執(zhí)行審計決定的損失，甚至有可能為零時，它就會冒風(fēng)險大膽行事。同時可以推倒出上述博弈模型的納時均衡解為（0，-L）,即審計機(jī)關(guān)不檢查，被審單位不執(zhí)行。
     對上述推倒，本文在這里舉一例說明：曾有一份審計決定：**年，你公司（某上市公司）出租固定資產(chǎn)A的租金收入5,000,000元，未按規(guī)定計繳房產(chǎn)出租收入的房產(chǎn)稅、營業(yè)稅，根據(jù)……的規(guī)定，你公司應(yīng)計繳房產(chǎn)稅600,000元，剔除已按房產(chǎn)原值計提房產(chǎn)稅256,490.33元外，應(yīng)補(bǔ)繳房產(chǎn)稅343,509.67元；應(yīng)計提營業(yè)稅250,000元，城建稅17,500元，教育費(fèi)附加7,500元。 然而審計決定下達(dá)后，在審計決定生效后的90天內(nèi)，被審單位并未執(zhí)行，審計組由于人力、物力資源的限制也未能在規(guī)定期限跟蹤落實(shí)審計決定的執(zhí)行情況，直至檢查到審計決定沒有執(zhí)行的問題時，才發(fā)現(xiàn)早已過了有效追溯期。審計查明此情況的原因有二，一是被審單位已財務(wù)狀況惡化，經(jīng)營虧損，故意逃脫審計決定的執(zhí)行；二是審計組對審計決定執(zhí)行的監(jiān)督不夠重視，未在有效期內(nèi)進(jìn)行檢查。結(jié)果，此例的結(jié)果是，被審單位逃脫了審計決定的執(zhí)行，審計機(jī)關(guān)也未因其失職受到任何處罰。
     因此，從博弈模型，我們可以推倒出審計決定執(zhí)行難的兩個主觀動因：一是由于對被審單位不執(zhí)行審計決定的處罰不力，導(dǎo)致被審計單位傾向于逃脫審計決定的執(zhí)行。二是由于缺乏對審計機(jī)關(guān)的約束機(jī)制，即未建立相應(yīng)的審計責(zé)任追究制，導(dǎo)致審計機(jī)關(guān)疏于對審計決定的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督。
     （二）、客觀因素分析
     當(dāng)然，審計決定的執(zhí)行難除了來自于上述兩個主觀因素外，還存在著其它客觀因素。根據(jù)多年的審計決定執(zhí)行檢查情況，文章將其歸納為以下幾點(diǎn)：
     1、審計體制的原因。我國現(xiàn)行的審計體制是行政型領(lǐng)導(dǎo)體制，在這種體制下，審計機(jī)關(guān)只是政府機(jī)構(gòu)的一個職能部門，在政府行政首長的領(lǐng)導(dǎo)下進(jìn)行工作，其獨(dú)立性和權(quán)威性必然難以保障，執(zhí)法力度也必然不如其他諸如檢查、公安、紀(jì)檢等部門，審計執(zhí)法缺乏強(qiáng)制手段以保證其履行審計監(jiān)督的職能。例如，在審計決定的執(zhí)行中，就偶會遇到地方政府的直接行政干預(yù)，審計缺乏獨(dú)立性，審計決定執(zhí)行受到重重阻力。
     2、審計法規(guī)制定嚴(yán)重滯后。目前對審計決定的執(zhí)行，我國的法規(guī)只規(guī)定了"被審計單位應(yīng)該執(zhí)行審計決定"，最多就是審計機(jī)關(guān)"可申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行"，至于如何對審計決定的不執(zhí)行情況進(jìn)行處罰，卻沒有任何規(guī)定，也沒有建立統(tǒng)一的審計機(jī)關(guān)審計質(zhì)量控制體系和審計執(zhí)法過錯責(zé)任追究制度。這就導(dǎo)致了一些原則上的規(guī)定缺乏了可操作性，處罰無章可循。
     3、被審計單位的客觀因素導(dǎo)致審計決定無法執(zhí)行。被審單位的諸如企業(yè)改組、體制變更、資金不足、巨額虧損、自然災(zāi)害等客觀因素及被執(zhí)行對象滅失等原因，都可能導(dǎo)致審計決定難以執(zhí)行。如一對海關(guān)的審計決定：1998年*月，你關(guān)未經(jīng)商檢局檢驗(yàn)，以對同年*月無證進(jìn)口沒收的A貨品變質(zhì)為由，將貨值1300多萬元的貨物作價700萬元全部處理給當(dāng)事人甲公司。由于你關(guān)未收款先放貨，導(dǎo)致1999年才收繳入庫變價款150萬元，余款550萬元至審計時止仍未催繳入庫。上述做法不符合……的規(guī)定，你關(guān)應(yīng)采取有效措施，盡快將余款550萬元追繳入庫。當(dāng)審計機(jī)關(guān)進(jìn)行檢查發(fā)現(xiàn)審計決定沒有執(zhí)行的情況時，卻發(fā)現(xiàn)甲公司早已不知去向，造成了海關(guān)根本無法執(zhí)行審計決定。
     4、審計決定定性不準(zhǔn)導(dǎo)致難以執(zhí)行。這種情況產(chǎn)生的原因較多，有些是由于審計決定的下達(dá)未充分考慮問題的特殊歷史背景，有些是由于審計檢查機(jī)關(guān)與審計決定下達(dá)機(jī)關(guān)的不統(tǒng)一，還有些是因?yàn)閷徲嬋藛T缺乏專業(yè)勝任能力，對事實(shí)不能準(zhǔn)確定性，……。就前者而言，這種現(xiàn)象在前幾年的金融審計中出現(xiàn)較多。1995年以前，金融業(yè)自辦公司、違規(guī)經(jīng)營、體外循環(huán)的現(xiàn)象非常突出，但這些情況大多是在相關(guān)政策不夠明朗、法律不夠健全、監(jiān)管不夠到位的背景下發(fā)生的。因?yàn)檫@些因素的存在，使得問題的處理復(fù)雜化，出現(xiàn)了一些所謂的"合理不合法"的問題，審計人員常要面對"處理了不妥，不處理也不太妥"的兩難抉擇。因此，法律依據(jù)不夠充分的審計決定就可能導(dǎo)致被審單位難于按期執(zhí)行有關(guān)決定的內(nèi)容。如，**年曾經(jīng)有一審計決定，要求乙銀行賬外經(jīng)營的利息收入不得直接沖減歷年形成的待清理負(fù)債，而應(yīng)調(diào)增收入、加大利潤，結(jié)果乙銀行執(zhí)行不了。原因是該銀行損益已于上年底全額上劃財政部，沒有資金來源可以調(diào)增收支。如一定要執(zhí)行審計決定，銀行就必須通過暫付的方式拿出一筆資金繳付給財政部。這樣做等于動用基礎(chǔ)貨幣擴(kuò)大貨幣發(fā)行去實(shí)現(xiàn)財政收入，其結(jié)果勢必造成以違規(guī)方法去解決違規(guī)問題。。
     5、全社會審計意識不強(qiáng)。審計的宣傳力度不夠，整個社會對審計還缺乏一個比較客觀的認(rèn)識，對審計還存在一個逐步認(rèn)識的過程。許多單位的領(lǐng)導(dǎo)和財務(wù)人員學(xué)法用法意識差，執(zhí)法觀念淡薄，有的甚至還不明白審計的職能與權(quán)限，更不要說去了解審計違法行為多要承擔(dān)的法律責(zé)任，因此，根本就不把審計決定的執(zhí)行當(dāng)一回事。