第一節(jié) 以公允價值計量且變動記入當期損益的金融資產(chǎn)
[例題考點提示]
交易性金融資產(chǎn)的初始計量、后續(xù)計量和最終處置的處理。
[經(jīng)典例題]
例題1、甲企業(yè)系上市公司，按季對外提供中期財務報表，按季計提利息。2007年有關業(yè)務如下：
（1）1月6日甲企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的一批債券作為交易性金融資產(chǎn)，面值總額為100萬元，票面利率為6%，3年期，每半年付息一次，該債券為2006年1月1日發(fā)行。取得時公允價值為103萬元，含已到付息期但尚未領取的2006年下半年的利息3萬元，另支付交易費用2萬元，全部價款以銀行存款支付。
（2）1月16日，收到2006年下半年的利息3萬元
（3）3月31日，該債券公允價值為110萬元。
（4）3月31日，按債券票面利率計算利息。
（5）6月30日，該債券公允價值為105萬元。
（6）6月30日，按債券票面利率計算利息。
（7）7月16日，收到2007年上半年的利息3萬元。
（8）8月1日，該債券的公允價值為95
（9）8月16日，將該債券全部處置，實際收到價款120萬元。
要求：根據(jù)以上業(yè)務編制有關交易性金融資產(chǎn)的會計分錄,（假設每次公允價值變動都考慮對所得稅的影響所得稅率33%）
[例題答案]
（1）2007年1月6取得交易性金融資產(chǎn)
借：交易性金融資產(chǎn)－－－－-成本 100
應收利息 3
投資收益 2
貸：銀行存款 105
（2）1月16日收到2006年下半年的利息3萬元
借：銀行存款 3
貸：應收利息 3
（3）3月31日，該債券公允價值為110萬元
借：交易性金融資產(chǎn)－公允價值變動 10
貸：公允價值變動損益 10
借：所得稅費用 3.3
貸：所得稅負債 3.3
（4）3月31日，按債券票面利率計算利息=100×6%×3/12＝1.5
借：應收利息 1.5
貸：投資收益 1.5
（5）6月30日，該債券公允價值為105萬元。公允價值變動損益 =110－105＝5
借：公允價值變動損益 5
貸：交易性金融資產(chǎn)－－－－-公允價值變動 5
借：遞延所得稅負債 1.65
貸：所得稅費用 1.65
（6）6月30日，按債券票面利率計算利息=100×6%×3/12＝1.5
借：應收利息 1.5
貸：投資收益 1.5
（7）7月16日收到2007年上半年的利息3萬元
借：銀行存款 3
貸：應收利息 3
（8）8月1日，該債券的公允價值為95
借：公允價值變動損益 10
貸：交易性金融資產(chǎn)－－-公允價值變動 10
借：遞延所得稅負債 1.65
遞延所得稅資產(chǎn) 1.65
貸:所得稅費用 3.3
（9）8月16日，將該債券處置
借：銀行存款 120
公允價值變動損益 5
貸：交易性金融資產(chǎn)－－－－-成本 100
投資收益 20
交易性金融資產(chǎn)－－－－-公允價值變動 5
借：所得稅費用 1.65
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1.65
[例題總結與延伸]
上面的例題基本上涵蓋了交易性金融資產(chǎn)的處理，從初始計量到后續(xù)計量到最終的處置，由于不涉及到減值的處理問題，所以處理還是比較簡單的。需要注意的地方就是初始計量中交易費用的處理，這是區(qū)別于其他三類金融資產(chǎn)的地方。另外比較重點的就是公允價值變動的處理和確認相應的遞延所得稅。最后是處置的時候同時要把累計確認的公允價值變動損益轉入到投資收益中，同時轉回確認的遞延所得稅。
這些處理對于初學者來說是比較陌生的，因為新準則引入了公允價值計量這個概念，首先適用的就是金融資產(chǎn)一章。需要注意的是稅法對于公允價值一般是不予以承認的，所以公允價值變動會引起遞延所得稅問題，另外還涉及到公允價值計量的其他資本負債等。遞延所得稅的問題貫穿于整個教材始終，本題中涉及到希望給大家一個大概的了解。
[知識點理解與總結]
1、金融資產(chǎn)分類：計量的差異問題和管理者的意圖。
既然劃分金融資產(chǎn)是出于核算特點和企業(yè)的意圖，那么涉及到能不能在四個分類中相互轉換金融資產(chǎn)的規(guī)定問題，主要考慮點是在于防止上市公司利潤調(diào)節(jié)的問題。比如交易性金融資產(chǎn)公允價值變動是記入到當期損益的，而可供出售金融資產(chǎn)等公允價值變動記入到所有者權益，持有至到期投資等攤余成本計量，交易費用記入到初始確認成本，不直接影響損益。因此隨便轉換會影響企業(yè)利潤，交易性金融資產(chǎn)和另外的三類資產(chǎn)之間不能互相轉換。至于持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)的相互轉換是出于企業(yè)持有意圖的考慮，這里需要注意企業(yè)可以正常轉換的情況。
2、交易性金融資產(chǎn)：按照公允價值入帳，交易費用記入到當期損益，已經(jīng)宣告的現(xiàn)金股利或者利息作為應收股利或者應收利息處理。公允價值變動記入到公允價值變動損益，形成了暫時性差異，確認遞延所得稅。在資產(chǎn)處置的時候轉回暫時性差異，遞延所得稅轉回做相反的分錄。需要注意的是交易性金融資產(chǎn)不計提減值，也不進行減值測試，主要是因為持有期限短，不涉及到減值測試和實際利率攤銷問題。
提示：交易性金融資產(chǎn)不能和其他三類金融資產(chǎn)互相轉換，不涉及遞延所得稅處理。
[容易犯錯的地方]
1、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的交易費用是計入當期損益，而其他三類資產(chǎn)是計入成本。（關于交易費用處理，由于交易性金融資產(chǎn)是短期持有的，交易費用是記入到當期損益的，這和持有特點類似。如果是是持有時間不確定或者是長期資產(chǎn)的交易費用一般是既而到入帳價值中的。）
2、是關于應收利息和應收股利的問題，有的時候題目中不會明確給出價款中是否含有利息，但是根據(jù)題目的含義可以理解為是含有應收股利或者應收利息的，這個問題一并在這里做一下注明，持有至到期和可供出售金融資產(chǎn)都要注意這個事情。一般情況下如果是沒有到付息期的一般作為應計利息核算；如果已經(jīng)到了付息期或者是已經(jīng)宣告了的，那么可以確認應收利息。
比如：1月1日購買5年期債券面值1000，面利率5％，實際支付1015，實際利率6％。每年1月5日付息。（注意了，此處就是陷阱了1月1日購買的，1月5日付息的那么包含了50萬的利息但是沒有明確說）
一直做題習慣了溢價購買，利息調(diào)整在借方。但本題因為在年初購買，包含股利50，所以攤余成本是965。而攤余成本是小于面值的。
所以，如果出了選擇題說溢價購買債券，利息調(diào)整一定從借方轉回，或者說折價購買利息調(diào)整一定在貸方轉回。這時請大家注意了?？赡苁窍葳灏?。請大家小心年初發(fā)股息的這種題。。。
3、所得稅的問題
公允價值上升：
借：所得稅費用
貸：遞延所得稅負債
公允價值下降：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費用
這里需要注意的事情就是：
（1）、處置時轉回遞延所得稅做相反的分錄。
（2）、一定要“分別”的進行結轉，資產(chǎn)是資產(chǎn)的，負債是負債的，（*^__^*） 嘻嘻……用我的結論就是“不是一家人，不進一家門”，例如本題的第8個分錄 如果由105降到95的時候，分錄不能做成 借：遞延所得稅負債3.3
貸：所得稅費用 3.3
4、需要注意的是交易性金融資產(chǎn)不計提減值，也不進行減值測試，主要是因為持有期限短，不涉及到減值測試和實際利率攤銷問題。
5、公允價值變動損益
不要忘記最后的這個收尾工作，要轉入“投資收益”。另外對此處要延伸一下，在做單選題的時候要仔細看問的是什么，仔細對比下面兩個類似雙胞胎的單選題。
[錯題舉例]
1、某股份有限公司2007年6月28日以每股10元的價格（其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.4元）購進某股票20萬股確認為交易性金融資產(chǎn)，6月30日該股票價格下跌到每股9元；7月2日如數(shù)收到宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利；8月20日以每股l2元的價格將該股票全部出售。2007年 該項交易性金融資產(chǎn)對損益的影響為（ ）萬元。
A．24 B．40 C．80 D．48
2、某股份有限公司2007年6月28日以每股l0元的價格（其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.4元）購進某股票20萬股確認為交易性金融資產(chǎn)，6月30日該股票價格下跌到每股9元；7月2 日如數(shù)收到宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利；8月20日以每股12元的價格將該股票全部出售。2007年該項 交易性金融資產(chǎn)公允價值變動對損益的影響為（ ）萬元。
A．20 B．-20 C．0 D．-l2
[例題考點提示]
交易性金融資產(chǎn)的初始計量、后續(xù)計量和最終處置的處理。
[經(jīng)典例題]
例題1、甲企業(yè)系上市公司，按季對外提供中期財務報表，按季計提利息。2007年有關業(yè)務如下：
（1）1月6日甲企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的一批債券作為交易性金融資產(chǎn)，面值總額為100萬元，票面利率為6%，3年期，每半年付息一次，該債券為2006年1月1日發(fā)行。取得時公允價值為103萬元，含已到付息期但尚未領取的2006年下半年的利息3萬元，另支付交易費用2萬元，全部價款以銀行存款支付。
（2）1月16日，收到2006年下半年的利息3萬元
（3）3月31日，該債券公允價值為110萬元。
（4）3月31日，按債券票面利率計算利息。
（5）6月30日，該債券公允價值為105萬元。
（6）6月30日，按債券票面利率計算利息。
（7）7月16日，收到2007年上半年的利息3萬元。
（8）8月1日，該債券的公允價值為95
（9）8月16日，將該債券全部處置，實際收到價款120萬元。
要求：根據(jù)以上業(yè)務編制有關交易性金融資產(chǎn)的會計分錄,（假設每次公允價值變動都考慮對所得稅的影響所得稅率33%）
[例題答案]
（1）2007年1月6取得交易性金融資產(chǎn)
借：交易性金融資產(chǎn)－－－－-成本 100
應收利息 3
投資收益 2
貸：銀行存款 105
（2）1月16日收到2006年下半年的利息3萬元
借：銀行存款 3
貸：應收利息 3
（3）3月31日，該債券公允價值為110萬元
借：交易性金融資產(chǎn)－公允價值變動 10
貸：公允價值變動損益 10
借：所得稅費用 3.3
貸：所得稅負債 3.3
（4）3月31日，按債券票面利率計算利息=100×6%×3/12＝1.5
借：應收利息 1.5
貸：投資收益 1.5
（5）6月30日，該債券公允價值為105萬元。公允價值變動損益 =110－105＝5
借：公允價值變動損益 5
貸：交易性金融資產(chǎn)－－－－-公允價值變動 5
借：遞延所得稅負債 1.65
貸：所得稅費用 1.65
（6）6月30日，按債券票面利率計算利息=100×6%×3/12＝1.5
借：應收利息 1.5
貸：投資收益 1.5
（7）7月16日收到2007年上半年的利息3萬元
借：銀行存款 3
貸：應收利息 3
（8）8月1日，該債券的公允價值為95
借：公允價值變動損益 10
貸：交易性金融資產(chǎn)－－-公允價值變動 10
借：遞延所得稅負債 1.65
遞延所得稅資產(chǎn) 1.65
貸:所得稅費用 3.3
（9）8月16日，將該債券處置
借：銀行存款 120
公允價值變動損益 5
貸：交易性金融資產(chǎn)－－－－-成本 100
投資收益 20
交易性金融資產(chǎn)－－－－-公允價值變動 5
借：所得稅費用 1.65
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1.65
[例題總結與延伸]
上面的例題基本上涵蓋了交易性金融資產(chǎn)的處理，從初始計量到后續(xù)計量到最終的處置，由于不涉及到減值的處理問題，所以處理還是比較簡單的。需要注意的地方就是初始計量中交易費用的處理，這是區(qū)別于其他三類金融資產(chǎn)的地方。另外比較重點的就是公允價值變動的處理和確認相應的遞延所得稅。最后是處置的時候同時要把累計確認的公允價值變動損益轉入到投資收益中，同時轉回確認的遞延所得稅。
這些處理對于初學者來說是比較陌生的，因為新準則引入了公允價值計量這個概念，首先適用的就是金融資產(chǎn)一章。需要注意的是稅法對于公允價值一般是不予以承認的，所以公允價值變動會引起遞延所得稅問題，另外還涉及到公允價值計量的其他資本負債等。遞延所得稅的問題貫穿于整個教材始終，本題中涉及到希望給大家一個大概的了解。
[知識點理解與總結]
1、金融資產(chǎn)分類：計量的差異問題和管理者的意圖。
既然劃分金融資產(chǎn)是出于核算特點和企業(yè)的意圖，那么涉及到能不能在四個分類中相互轉換金融資產(chǎn)的規(guī)定問題，主要考慮點是在于防止上市公司利潤調(diào)節(jié)的問題。比如交易性金融資產(chǎn)公允價值變動是記入到當期損益的，而可供出售金融資產(chǎn)等公允價值變動記入到所有者權益，持有至到期投資等攤余成本計量，交易費用記入到初始確認成本，不直接影響損益。因此隨便轉換會影響企業(yè)利潤，交易性金融資產(chǎn)和另外的三類資產(chǎn)之間不能互相轉換。至于持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)的相互轉換是出于企業(yè)持有意圖的考慮，這里需要注意企業(yè)可以正常轉換的情況。
2、交易性金融資產(chǎn)：按照公允價值入帳，交易費用記入到當期損益，已經(jīng)宣告的現(xiàn)金股利或者利息作為應收股利或者應收利息處理。公允價值變動記入到公允價值變動損益，形成了暫時性差異，確認遞延所得稅。在資產(chǎn)處置的時候轉回暫時性差異，遞延所得稅轉回做相反的分錄。需要注意的是交易性金融資產(chǎn)不計提減值，也不進行減值測試，主要是因為持有期限短，不涉及到減值測試和實際利率攤銷問題。
提示：交易性金融資產(chǎn)不能和其他三類金融資產(chǎn)互相轉換，不涉及遞延所得稅處理。
[容易犯錯的地方]
1、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的交易費用是計入當期損益，而其他三類資產(chǎn)是計入成本。（關于交易費用處理，由于交易性金融資產(chǎn)是短期持有的，交易費用是記入到當期損益的，這和持有特點類似。如果是是持有時間不確定或者是長期資產(chǎn)的交易費用一般是既而到入帳價值中的。）
2、是關于應收利息和應收股利的問題，有的時候題目中不會明確給出價款中是否含有利息，但是根據(jù)題目的含義可以理解為是含有應收股利或者應收利息的，這個問題一并在這里做一下注明，持有至到期和可供出售金融資產(chǎn)都要注意這個事情。一般情況下如果是沒有到付息期的一般作為應計利息核算；如果已經(jīng)到了付息期或者是已經(jīng)宣告了的，那么可以確認應收利息。
比如：1月1日購買5年期債券面值1000，面利率5％，實際支付1015，實際利率6％。每年1月5日付息。（注意了，此處就是陷阱了1月1日購買的，1月5日付息的那么包含了50萬的利息但是沒有明確說）
一直做題習慣了溢價購買，利息調(diào)整在借方。但本題因為在年初購買，包含股利50，所以攤余成本是965。而攤余成本是小于面值的。
所以，如果出了選擇題說溢價購買債券，利息調(diào)整一定從借方轉回，或者說折價購買利息調(diào)整一定在貸方轉回。這時請大家注意了?？赡苁窍葳灏?。請大家小心年初發(fā)股息的這種題。。。
3、所得稅的問題
公允價值上升：
借：所得稅費用
貸：遞延所得稅負債
公允價值下降：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費用
這里需要注意的事情就是：
（1）、處置時轉回遞延所得稅做相反的分錄。
（2）、一定要“分別”的進行結轉，資產(chǎn)是資產(chǎn)的，負債是負債的，（*^__^*） 嘻嘻……用我的結論就是“不是一家人，不進一家門”，例如本題的第8個分錄 如果由105降到95的時候，分錄不能做成 借：遞延所得稅負債3.3
貸：所得稅費用 3.3
4、需要注意的是交易性金融資產(chǎn)不計提減值，也不進行減值測試，主要是因為持有期限短，不涉及到減值測試和實際利率攤銷問題。
5、公允價值變動損益
不要忘記最后的這個收尾工作，要轉入“投資收益”。另外對此處要延伸一下，在做單選題的時候要仔細看問的是什么，仔細對比下面兩個類似雙胞胎的單選題。
[錯題舉例]
1、某股份有限公司2007年6月28日以每股10元的價格（其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.4元）購進某股票20萬股確認為交易性金融資產(chǎn)，6月30日該股票價格下跌到每股9元；7月2日如數(shù)收到宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利；8月20日以每股l2元的價格將該股票全部出售。2007年 該項交易性金融資產(chǎn)對損益的影響為（ ）萬元。
A．24 B．40 C．80 D．48
2、某股份有限公司2007年6月28日以每股l0元的價格（其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.4元）購進某股票20萬股確認為交易性金融資產(chǎn)，6月30日該股票價格下跌到每股9元；7月2 日如數(shù)收到宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利；8月20日以每股12元的價格將該股票全部出售。2007年該項 交易性金融資產(chǎn)公允價值變動對損益的影響為（ ）萬元。
A．20 B．-20 C．0 D．-l2