第十三章 借款費(fèi)用
本章2002年的試題分?jǐn)?shù)為7分左右，2003年試題的分?jǐn)?shù)為1.5 分，2004年試題的分?jǐn)?shù)為3分。本章分?jǐn)?shù)不高，試題題型包括單選題、多選題和計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題?？陀^題考核的是一些基本的概念，主要包括：
（1）借款費(fèi)用的概念；
（2）利息資本化金額的計(jì)算；
（3）借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)等。
2004年考題是關(guān)于計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題考核的是外幣業(yè)務(wù)與借款費(fèi)用的結(jié)合。
與2004年版教材相比，本章內(nèi)容未發(fā)生變化。
第一節(jié) 、借款費(fèi)用概述
借款費(fèi)用的定義及其包括的內(nèi)容:
借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)和輔助費(fèi)用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。它反映的是企業(yè)借入資金所付出的代價(jià)，包括以下四個(gè)方面的內(nèi)容：
1、因借款而發(fā)生的利息
因借款而發(fā)生的利息，包括企業(yè)從銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行債券而發(fā)生的利息，以及為購(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的利息。
2、因借款而發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)
因借款而發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)主要指發(fā)行公司債券所發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)。例如，甲公司發(fā)行公司債券的票面價(jià)值為1000元，票面年利率為6%，期限為4年，而同期市場(chǎng)利率為8%，由于公司債券的票面利率低于市場(chǎng)利率，這樣，甲公司將會(huì)折價(jià)發(fā)行公司債券，來(lái)補(bǔ)償投資者在購(gòu)入債券后所發(fā)生的利息收入上的損失，以使公司債券能夠成功發(fā)行。顯然，企業(yè)在每期攤銷(xiāo)折價(jià)或者溢價(jià)時(shí)，其實(shí)質(zhì)便是對(duì)債券利息的調(diào)整（即將債券名義利率調(diào)整為實(shí)際利率），因此，因借款而發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)屬于借款費(fèi)用的范疇。
3、因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用
因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，是指企業(yè)在借款過(guò)程中發(fā)生的諸如手續(xù)費(fèi)、傭金、印刷費(fèi)、承諾費(fèi)等費(fèi)用，由于這些費(fèi)用是因借款而發(fā)生的，亦屬于借入資金所付出的代價(jià)，因而因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用亦構(gòu)成了借款費(fèi)用的組成部分。
4、因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額
因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動(dòng)導(dǎo)致市場(chǎng)匯率與賬面匯率出現(xiàn)差異，從而對(duì)外幣借款本金及其利息的記帳本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。
二、專(zhuān)門(mén)借款的定義
專(zhuān)門(mén)借款是指為購(gòu)建固定資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的款項(xiàng)。這種款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)有明確的用途，即為購(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的，并應(yīng)當(dāng)具有標(biāo)明該用途的借款合同。
三、借款費(fèi)用的范圍
借款費(fèi)用可予資本化的資產(chǎn)范圍——固定資產(chǎn)
（1）、只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購(gòu)置或者建造過(guò)程中的借款費(fèi)用，才能夠在符合條件的情況下予以資本化；發(fā)生在其他資產(chǎn)（如存貨、無(wú)形資產(chǎn)）的購(gòu)置、建造或者制造過(guò)程中的借款費(fèi)用，不能夠予以資本化。
（2）、符合條件的情況下：固定資產(chǎn)一旦達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，就應(yīng)停止借款費(fèi)用資本化。購(gòu)入不需要安裝的固定資產(chǎn)，在購(gòu)入時(shí)就視為已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。
借款費(fèi)用可予資本化的借款范圍——予以資本化的借款范圍為專(zhuān)門(mén)借款。
專(zhuān)門(mén)借款：企業(yè)只有為購(gòu)建固定資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的款項(xiàng)，及專(zhuān)門(mén)借款所發(fā)生的借款費(fèi)用才允許予以資本化，其他借款（如流動(dòng)資金借款等）所發(fā)生的借款費(fèi)用均不允許資本化，而應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
四、借款費(fèi)用的確認(rèn)原則
明確資本化和費(fèi)用化的界限（借款費(fèi)用的確認(rèn)原則主要解決的是將每期所發(fā)生的借款費(fèi)用予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，還是將每期所發(fā)生的借款費(fèi)用予以每期費(fèi)用化，直接計(jì)入當(dāng)期損益。）
（1）、符合資本化條件的借款費(fèi)用：予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本；
（2）、不符合資本化條件的借款費(fèi)用：予以費(fèi)用化，區(qū)別情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如果該借款費(fèi)用屬于在籌建期間發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其發(fā)生額先計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，然后在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月一次性計(jì)入當(dāng)期損益；如果該借款費(fèi)用屬于在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間、為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其發(fā)生額全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。
第二節(jié)、 借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
一、借款費(fèi)用開(kāi)始資本化的條件
（1）、因?qū)ｉT(mén)借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)和匯兌差額，應(yīng)當(dāng)在以下三個(gè)條件同時(shí)具備時(shí)，開(kāi)始資本化。
①、資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生
A、支付現(xiàn)金：用貨幣資金支付固定資產(chǎn)的購(gòu)建支出。
B、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)：企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于固定資產(chǎn)的建造或者安裝。如將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品（水泥）用于固定資產(chǎn)的建造。
需要注意的是，對(duì)施工過(guò)程中耗用的本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品，其資產(chǎn)支出計(jì)算公式為：
資產(chǎn)支出＝產(chǎn)品成本＋產(chǎn)品耗用的原材料已支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＋視同銷(xiāo)售已交納的增值稅
例 某水泥公司2000年3月1日借入一筆長(zhǎng)期借款2000萬(wàn)元，用于建造廠房，廠房于當(dāng)日開(kāi)工，3月10日，公司用生產(chǎn)的水泥換入工程物資一批，價(jià)款500萬(wàn)元。盡管公司購(gòu)入工程物資并沒(méi)有直接支出現(xiàn)金，但如果公司將生產(chǎn)的水泥出售，則可形成現(xiàn)金流入500萬(wàn)元，從而可以用來(lái)償還銀行借款，避免500萬(wàn)元借款的產(chǎn)生，并節(jié)約相應(yīng)的利息費(fèi)用。目前公司轉(zhuǎn)出500萬(wàn)元的水泥，換入工程物資，用于建造廠房，則500萬(wàn)元的借款無(wú)法減少或者償還，相應(yīng)的利息也就無(wú)法避免。其實(shí)質(zhì)是公司資源流出增加500萬(wàn)元，導(dǎo)致借款資金占用增加500萬(wàn)元，所以轉(zhuǎn)移水泥的金額應(yīng)該計(jì)入建造廠房的"資產(chǎn)支出"中，承擔(dān)相應(yīng)的利息費(fèi)用。
C、承擔(dān)帶息債務(wù)：企業(yè)為了購(gòu)買(mǎi)工程用材料等而承擔(dān)的帶息應(yīng)付款項(xiàng)（如帶息應(yīng)付票據(jù)）。
企業(yè)以賒購(gòu)方式向供貨單位購(gòu)買(mǎi)工程用物資，如果由賒購(gòu)產(chǎn)生的債務(wù)為帶息債務(wù)，則應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)的支出，計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額。如果企業(yè)委托其他單位建造固定資產(chǎn)，則企業(yè)向被委托單位支付第一筆預(yù)付款或第一筆進(jìn)度款時(shí)，即認(rèn)為資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。
例公司于2000年12月1日開(kāi)出一張帶息票據(jù)10萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)工程用材料，期限為6個(gè)月，票面年利率為6％，這樣公司在12月31日編制報(bào)表時(shí)就需要承擔(dān)500元（100000×6％／12）的利息費(fèi)用，這與公司向銀行借入款項(xiàng)購(gòu)置工程物資并支付利息，在性質(zhì)上是一樣的，所以，公司承擔(dān)的10萬(wàn)元的帶息債務(wù)應(yīng)作為資產(chǎn)支出的組成部分。
需要說(shuō)明的是，企業(yè)在購(gòu)建固定資產(chǎn)時(shí)向供應(yīng)商賒貨（且該賒貨所形成的債務(wù)不附息）、為購(gòu)建固定資產(chǎn)所形成的應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)等情況，盡管它們都構(gòu)成在建工程成本，但并不包括在這里所指的"資產(chǎn)支出"范圍之內(nèi)，原因是它們并沒(méi)有占用借款資金，當(dāng)然也不必承擔(dān)利息費(fèi)用，否則會(huì)使利息費(fèi)用的資本化金額高估。
例、企業(yè)于2000年3月1日采用帶息應(yīng)付票據(jù)方式購(gòu)買(mǎi)了10萬(wàn)元的工程用材料，票據(jù)期限為三個(gè)月，年利率為6％，到期還本付息。3月31日編制當(dāng)月會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)付票據(jù)尚未償付，則該筆應(yīng)付票據(jù)本金10萬(wàn)元應(yīng)作為當(dāng)月資產(chǎn)支出。如果這10萬(wàn)元是不帶息的應(yīng)付票據(jù)或應(yīng)付賬款，則3月31日編制當(dāng)月會(huì)計(jì)報(bào)表并計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額時(shí)，不將其作為資產(chǎn)支出。
本章2002年的試題分?jǐn)?shù)為7分左右，2003年試題的分?jǐn)?shù)為1.5 分，2004年試題的分?jǐn)?shù)為3分。本章分?jǐn)?shù)不高，試題題型包括單選題、多選題和計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題?？陀^題考核的是一些基本的概念，主要包括：
（1）借款費(fèi)用的概念；
（2）利息資本化金額的計(jì)算；
（3）借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)等。
2004年考題是關(guān)于計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題考核的是外幣業(yè)務(wù)與借款費(fèi)用的結(jié)合。
與2004年版教材相比，本章內(nèi)容未發(fā)生變化。
第一節(jié) 、借款費(fèi)用概述
借款費(fèi)用的定義及其包括的內(nèi)容:
借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)和輔助費(fèi)用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。它反映的是企業(yè)借入資金所付出的代價(jià)，包括以下四個(gè)方面的內(nèi)容：
1、因借款而發(fā)生的利息
因借款而發(fā)生的利息，包括企業(yè)從銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行債券而發(fā)生的利息，以及為購(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的利息。
2、因借款而發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)
因借款而發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)主要指發(fā)行公司債券所發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)。例如，甲公司發(fā)行公司債券的票面價(jià)值為1000元，票面年利率為6%，期限為4年，而同期市場(chǎng)利率為8%，由于公司債券的票面利率低于市場(chǎng)利率，這樣，甲公司將會(huì)折價(jià)發(fā)行公司債券，來(lái)補(bǔ)償投資者在購(gòu)入債券后所發(fā)生的利息收入上的損失，以使公司債券能夠成功發(fā)行。顯然，企業(yè)在每期攤銷(xiāo)折價(jià)或者溢價(jià)時(shí)，其實(shí)質(zhì)便是對(duì)債券利息的調(diào)整（即將債券名義利率調(diào)整為實(shí)際利率），因此，因借款而發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)屬于借款費(fèi)用的范疇。
3、因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用
因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，是指企業(yè)在借款過(guò)程中發(fā)生的諸如手續(xù)費(fèi)、傭金、印刷費(fèi)、承諾費(fèi)等費(fèi)用，由于這些費(fèi)用是因借款而發(fā)生的，亦屬于借入資金所付出的代價(jià)，因而因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用亦構(gòu)成了借款費(fèi)用的組成部分。
4、因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額
因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動(dòng)導(dǎo)致市場(chǎng)匯率與賬面匯率出現(xiàn)差異，從而對(duì)外幣借款本金及其利息的記帳本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。
二、專(zhuān)門(mén)借款的定義
專(zhuān)門(mén)借款是指為購(gòu)建固定資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的款項(xiàng)。這種款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)有明確的用途，即為購(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的，并應(yīng)當(dāng)具有標(biāo)明該用途的借款合同。
三、借款費(fèi)用的范圍
借款費(fèi)用可予資本化的資產(chǎn)范圍——固定資產(chǎn)
（1）、只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購(gòu)置或者建造過(guò)程中的借款費(fèi)用，才能夠在符合條件的情況下予以資本化；發(fā)生在其他資產(chǎn)（如存貨、無(wú)形資產(chǎn)）的購(gòu)置、建造或者制造過(guò)程中的借款費(fèi)用，不能夠予以資本化。
（2）、符合條件的情況下：固定資產(chǎn)一旦達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，就應(yīng)停止借款費(fèi)用資本化。購(gòu)入不需要安裝的固定資產(chǎn)，在購(gòu)入時(shí)就視為已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。
借款費(fèi)用可予資本化的借款范圍——予以資本化的借款范圍為專(zhuān)門(mén)借款。
專(zhuān)門(mén)借款：企業(yè)只有為購(gòu)建固定資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的款項(xiàng)，及專(zhuān)門(mén)借款所發(fā)生的借款費(fèi)用才允許予以資本化，其他借款（如流動(dòng)資金借款等）所發(fā)生的借款費(fèi)用均不允許資本化，而應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
四、借款費(fèi)用的確認(rèn)原則
明確資本化和費(fèi)用化的界限（借款費(fèi)用的確認(rèn)原則主要解決的是將每期所發(fā)生的借款費(fèi)用予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，還是將每期所發(fā)生的借款費(fèi)用予以每期費(fèi)用化，直接計(jì)入當(dāng)期損益。）
（1）、符合資本化條件的借款費(fèi)用：予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本；
（2）、不符合資本化條件的借款費(fèi)用：予以費(fèi)用化，區(qū)別情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如果該借款費(fèi)用屬于在籌建期間發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其發(fā)生額先計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，然后在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月一次性計(jì)入當(dāng)期損益；如果該借款費(fèi)用屬于在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間、為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其發(fā)生額全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。
第二節(jié)、 借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
一、借款費(fèi)用開(kāi)始資本化的條件
（1）、因?qū)ｉT(mén)借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)和匯兌差額，應(yīng)當(dāng)在以下三個(gè)條件同時(shí)具備時(shí)，開(kāi)始資本化。
①、資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生
A、支付現(xiàn)金：用貨幣資金支付固定資產(chǎn)的購(gòu)建支出。
B、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)：企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于固定資產(chǎn)的建造或者安裝。如將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品（水泥）用于固定資產(chǎn)的建造。
需要注意的是，對(duì)施工過(guò)程中耗用的本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品，其資產(chǎn)支出計(jì)算公式為：
資產(chǎn)支出＝產(chǎn)品成本＋產(chǎn)品耗用的原材料已支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＋視同銷(xiāo)售已交納的增值稅
例 某水泥公司2000年3月1日借入一筆長(zhǎng)期借款2000萬(wàn)元，用于建造廠房，廠房于當(dāng)日開(kāi)工，3月10日，公司用生產(chǎn)的水泥換入工程物資一批，價(jià)款500萬(wàn)元。盡管公司購(gòu)入工程物資并沒(méi)有直接支出現(xiàn)金，但如果公司將生產(chǎn)的水泥出售，則可形成現(xiàn)金流入500萬(wàn)元，從而可以用來(lái)償還銀行借款，避免500萬(wàn)元借款的產(chǎn)生，并節(jié)約相應(yīng)的利息費(fèi)用。目前公司轉(zhuǎn)出500萬(wàn)元的水泥，換入工程物資，用于建造廠房，則500萬(wàn)元的借款無(wú)法減少或者償還，相應(yīng)的利息也就無(wú)法避免。其實(shí)質(zhì)是公司資源流出增加500萬(wàn)元，導(dǎo)致借款資金占用增加500萬(wàn)元，所以轉(zhuǎn)移水泥的金額應(yīng)該計(jì)入建造廠房的"資產(chǎn)支出"中，承擔(dān)相應(yīng)的利息費(fèi)用。
C、承擔(dān)帶息債務(wù)：企業(yè)為了購(gòu)買(mǎi)工程用材料等而承擔(dān)的帶息應(yīng)付款項(xiàng)（如帶息應(yīng)付票據(jù)）。
企業(yè)以賒購(gòu)方式向供貨單位購(gòu)買(mǎi)工程用物資，如果由賒購(gòu)產(chǎn)生的債務(wù)為帶息債務(wù)，則應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)的支出，計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額。如果企業(yè)委托其他單位建造固定資產(chǎn)，則企業(yè)向被委托單位支付第一筆預(yù)付款或第一筆進(jìn)度款時(shí)，即認(rèn)為資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。
例公司于2000年12月1日開(kāi)出一張帶息票據(jù)10萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)工程用材料，期限為6個(gè)月，票面年利率為6％，這樣公司在12月31日編制報(bào)表時(shí)就需要承擔(dān)500元（100000×6％／12）的利息費(fèi)用，這與公司向銀行借入款項(xiàng)購(gòu)置工程物資并支付利息，在性質(zhì)上是一樣的，所以，公司承擔(dān)的10萬(wàn)元的帶息債務(wù)應(yīng)作為資產(chǎn)支出的組成部分。
需要說(shuō)明的是，企業(yè)在購(gòu)建固定資產(chǎn)時(shí)向供應(yīng)商賒貨（且該賒貨所形成的債務(wù)不附息）、為購(gòu)建固定資產(chǎn)所形成的應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)等情況，盡管它們都構(gòu)成在建工程成本，但并不包括在這里所指的"資產(chǎn)支出"范圍之內(nèi)，原因是它們并沒(méi)有占用借款資金，當(dāng)然也不必承擔(dān)利息費(fèi)用，否則會(huì)使利息費(fèi)用的資本化金額高估。
例、企業(yè)于2000年3月1日采用帶息應(yīng)付票據(jù)方式購(gòu)買(mǎi)了10萬(wàn)元的工程用材料，票據(jù)期限為三個(gè)月，年利率為6％，到期還本付息。3月31日編制當(dāng)月會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)付票據(jù)尚未償付，則該筆應(yīng)付票據(jù)本金10萬(wàn)元應(yīng)作為當(dāng)月資產(chǎn)支出。如果這10萬(wàn)元是不帶息的應(yīng)付票據(jù)或應(yīng)付賬款，則3月31日編制當(dāng)月會(huì)計(jì)報(bào)表并計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額時(shí)，不將其作為資產(chǎn)支出。