第十八章 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正
第一節(jié) 會(huì)計(jì)政策及其變更
一、會(huì)計(jì)政策概述
會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)政策具有以下特點(diǎn)：第一，會(huì)計(jì)政策包括不同層次，涉及具體會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)處理辦法；第二，會(huì)計(jì)政策是在允許的會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)方法中作出的具體選擇；第三，會(huì)計(jì)政策是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的直接依據(jù)。
應(yīng)注意的是，反映會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面的一般會(huì)計(jì)原則不是企業(yè)的會(huì)計(jì)政策。如客觀性原則、及時(shí)性原則、可比性原則、一貫性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等，就不屬于企業(yè)的會(huì)計(jì)政策。
二、會(huì)計(jì)政策變更
會(huì)計(jì)政策變更是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。
會(huì)計(jì)政策變更并不意味著以前期間的會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤，而是企業(yè)變更會(huì)計(jì)政策能夠更好的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。在下述兩種情形下企業(yè)可以變更會(huì)計(jì)政策：（1）法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更。（2）變更會(huì)計(jì)政策以后，能夠使所提供的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息更為可靠、更為相關(guān)。
對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的認(rèn)定，直接影響著會(huì)計(jì)處理方法的選擇。因此，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分清哪些情形屬于會(huì)計(jì)政策變更，哪些情形不屬于會(huì)計(jì)政策變更。
以下兩種情形不屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所定義的會(huì)計(jì)政策變更：（1）當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別，而采用新的會(huì)計(jì)政策。（2）對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。
需要注意的是：
（1）在壞賬準(zhǔn)備采用備抵法核算的情況下，除由原按應(yīng)收賬款期末余額的千分之三至千分之五計(jì)提壞賬準(zhǔn)備（按國家統(tǒng)一規(guī)定的提取比例）改按根據(jù)實(shí)際情況由企業(yè)自行確定作為會(huì)計(jì)政策變更處理外，企業(yè)由按應(yīng)收賬款余額百分比法改按賬齡分析法或其他合理的方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，或由賬齡分析法改按應(yīng)收賬款余額百分比法或其他合理的方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的，均作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，采用未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是，如屬濫用會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的，應(yīng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正。
（2）企業(yè)首次執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》而對(duì)固定資產(chǎn)的折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值等所做的變更，應(yīng)在首次執(zhí)行的當(dāng)期作為會(huì)計(jì)政策變更，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；其后，企業(yè)再對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值等進(jìn)行的調(diào)整，應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（3）固定資產(chǎn)折舊方法的變更屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。
【例題1】下列交易或事項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的有（ ）。（2002年考題）
A.壞賬的核算由直接轉(zhuǎn)銷法改為備抵法
B.固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限由8年改為5年
C.對(duì)不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策
D.發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法由先進(jìn)先出法改為后進(jìn)先出法
【答案】AD
三、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法
（一）追溯調(diào)整法
追溯調(diào)整法，指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，如同該交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就開始采用新的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。即，應(yīng)當(dāng)計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，并相應(yīng)調(diào)整變更年度的期初留存收益以及會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。
追溯調(diào)整法的運(yùn)用通常由以下步驟構(gòu)成：
第一步，計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；
第二步，進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理；
值得說明的是，會(huì)計(jì)政策變更涉及以前年度損益調(diào)整的事項(xiàng)通過“利潤分配—未分配利潤”科目核算。
第三步，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目；
第四步，附注說明。
參見教材P371例1
會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，是以下兩個(gè)金額之間的差額：（1）在變更會(huì)計(jì)政策的當(dāng)年，按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算，所得到的年初留存收益金額；（2）變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)年年初的留存收益金額。
會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)可以通過以下幾個(gè)步驟計(jì)算獲得：
第一步，根據(jù)新的會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；
第二步，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；
第三步，計(jì)算差異的所得稅影響金額；
一般來說，會(huì)計(jì)政策變更不會(huì)影響以前年度應(yīng)交所得稅的變動(dòng)。因此，若所得稅采用應(yīng)付稅款法核算，則不考慮差異的所得稅影響金額；若所得稅采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算，同時(shí)存在時(shí)間性差異，則應(yīng)考慮差異的所得稅影響金額。
第四步，確定以前各期的稅后差異；
第五步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。
（二）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法中的未來適用法
未來適用法，指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，新的會(huì)計(jì)政策適用于變更當(dāng)期及未來期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)。即不計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，也不必調(diào)整變更當(dāng)年年初的留存收益，只在變更當(dāng)年采用新的會(huì)計(jì)政策。根據(jù)披露要求，企業(yè)應(yīng)計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)。
四、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法的選擇
對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況分別采用不同的會(huì)計(jì)處理方法：
（一）企業(yè)依據(jù)法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求，變更會(huì)計(jì)政策。
1.法律或行政法規(guī)、規(guī)章要求改變會(huì)計(jì)政策的同時(shí)，也規(guī)定了會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理辦法，這時(shí)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的辦法進(jìn)行。
2.國家沒有規(guī)定相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（二）由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境和客觀情況的改變而變更會(huì)計(jì)政策，以便提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更為相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，則應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（三）如果會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不能合理確定，無論是屬于法規(guī)、規(guī)章要求而變更會(huì)計(jì)政策，還是因?yàn)榻?jīng)營環(huán)境、客觀情況改變而變更會(huì)計(jì)政策，都可采用未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
【例題2】下列交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理中,符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定的有（?。＃?004年考題）
A.提供現(xiàn)金折扣銷售商品的,銷售方按凈價(jià)法確認(rèn)應(yīng)收債權(quán)
B.存貨采購過程中因不可抗力而發(fā)生的凈損失,計(jì)入當(dāng)期損益
C.以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán),在尚未用于開發(fā)項(xiàng)目前按期攤銷
D.自行開發(fā)并按法律程序申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn),將原發(fā)生時(shí)計(jì)入損益的開發(fā)費(fèi)用轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值
E.融資租賃方式租入固定資產(chǎn)的改良支出,在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用壽命孰低的期限內(nèi)計(jì)提折舊
【答案】BCE
【例題3】在下列事項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的是（ ）。
A.某一已使用機(jī)器設(shè)備的使用年限由6年改為4年
B.壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例由應(yīng)收賬款余額的5%改為10%
C.某一固定資產(chǎn)使用年限由5年延長至8年
D.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化導(dǎo)致原按成本法核算的長期股權(quán)投資改按權(quán)益法核算
【答案】D
五、會(huì)計(jì)政策變更的披露
例1：甲公司于1995年1月1日對(duì)乙公司投資900000元，占乙公司有表決權(quán)股份的30%；按當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)制度，采用成本法核算該投資。1998年1月1日起改按新發(fā)布的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，即投資企業(yè)占被投資企業(yè)表決權(quán)資本20%及20%以上，應(yīng)采用權(quán)益法核算，甲公司與乙公司適用的所得稅率均為33%。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取法定公益金。假定不考慮股權(quán)投資差額。
乙公司1995、1996、1997年的凈利潤以及甲公司于1996、1997年從乙公司分得的現(xiàn)金股利如表18-1所示。
表18-1 單位：元
年度 乙公司稅后利潤 甲公司確認(rèn)的投資收益（按成本法核算）
1995 200000 0
1996 100000 20000
1997 150000 15000
合計(jì) 450000 35000
【答案】
會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理如下：
第一步，計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)
本例中，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)列表計(jì)算如表18-2所示。
表18-2 累積影響數(shù)計(jì)算表 單位：元
年度 按原會(huì)計(jì)政策
確認(rèn)的投資收益 按變更后的會(huì)計(jì)政
策計(jì)算的投資收益 所得稅前差異 所得稅影響 累積影響數(shù)
1995 0 60000 60000 0 60000
1996 20000 30000 10000 0 10000
1997 15000 45000 30000 0 30000
合計(jì) 35000 135000 100000 0 100000
第二步，進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理
調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)：
借：長期股權(quán)投資--乙公司（損益調(diào)整） 100000
貸：利潤分配--未分配利潤 100000
調(diào)整利潤分配：
借：利潤分配--未分配利潤 ?。?00000×15%）15000
貸：盈余公積 15000
第三步，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目
企業(yè)在會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)年，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表年初留存收益數(shù)，以及利潤及利潤分配表上年數(shù)欄有關(guān)項(xiàng)目。
甲公司在編制1998年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)增資產(chǎn)負(fù)債表年初留存收益數(shù)、長期股權(quán)投資數(shù)，即調(diào)增盈余公積15000元，調(diào)增未分配利潤85000元，調(diào)增長期股權(quán)投資100000元。同時(shí)調(diào)增上年利潤及利潤分配表中的投資收益、年初未分配利潤，即調(diào)增投資收益30000元，調(diào)增年初未分配利潤59500元。報(bào)表列示如表18-3、18-4所示。
表18-3 資產(chǎn)負(fù)債表（局部）
編制單位：甲公司 1998年12月31日 單位：元
資產(chǎn) 年初數(shù) 負(fù)債和所
有者權(quán)益 年初數(shù)
調(diào)整前 調(diào)增（減） 調(diào)整后 調(diào)整前 調(diào)增（減） 調(diào)整后
長期股權(quán)投資 900000 100000 1000000 盈余公積 76935 15000 91935
…… …… —— …… 未分配利潤 133065 85000 218065
表18-4 利潤表（局部）
編制單位：甲公司 1998年度 單位：元
項(xiàng)目 上年數(shù)
調(diào)整前 調(diào)增（減） 調(diào)整后
三、營業(yè)利潤
加：投資收益
營業(yè)外收入
減：營業(yè)外支出
四、利潤總額
減：所得稅
五、凈利潤
加：年初未分配利潤
六、可供分配的利潤
減：提取法定盈余公積
提取法定公益金
七、可供股東分配的利潤
減：應(yīng)付普通股股利
八、未分配利潤 970000
50000
100000
70000
1050000
346500
703500
436500
1140000
70350
35175
1034475
901410
133065 —
30000
—
—
30000
—
30000
59500
89500
3000
1500
85000
—
85000 970000
80000
100000
70000
1080000
346500
733500
496000
1229500
73350
36675
1119475
901410
218065
如果提供比較會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間的政策變更，應(yīng)當(dāng)調(diào)整比較期間各期的凈損益和有關(guān)項(xiàng)目，就像該政策在比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間一直采用一樣；對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也作相應(yīng)調(diào)整。
第一節(jié) 會(huì)計(jì)政策及其變更
一、會(huì)計(jì)政策概述
會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)政策具有以下特點(diǎn)：第一，會(huì)計(jì)政策包括不同層次，涉及具體會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)處理辦法；第二，會(huì)計(jì)政策是在允許的會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)方法中作出的具體選擇；第三，會(huì)計(jì)政策是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的直接依據(jù)。
應(yīng)注意的是，反映會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面的一般會(huì)計(jì)原則不是企業(yè)的會(huì)計(jì)政策。如客觀性原則、及時(shí)性原則、可比性原則、一貫性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等，就不屬于企業(yè)的會(huì)計(jì)政策。
二、會(huì)計(jì)政策變更
會(huì)計(jì)政策變更是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。
會(huì)計(jì)政策變更并不意味著以前期間的會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤，而是企業(yè)變更會(huì)計(jì)政策能夠更好的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。在下述兩種情形下企業(yè)可以變更會(huì)計(jì)政策：（1）法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更。（2）變更會(huì)計(jì)政策以后，能夠使所提供的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息更為可靠、更為相關(guān)。
對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的認(rèn)定，直接影響著會(huì)計(jì)處理方法的選擇。因此，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分清哪些情形屬于會(huì)計(jì)政策變更，哪些情形不屬于會(huì)計(jì)政策變更。
以下兩種情形不屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所定義的會(huì)計(jì)政策變更：（1）當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別，而采用新的會(huì)計(jì)政策。（2）對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。
需要注意的是：
（1）在壞賬準(zhǔn)備采用備抵法核算的情況下，除由原按應(yīng)收賬款期末余額的千分之三至千分之五計(jì)提壞賬準(zhǔn)備（按國家統(tǒng)一規(guī)定的提取比例）改按根據(jù)實(shí)際情況由企業(yè)自行確定作為會(huì)計(jì)政策變更處理外，企業(yè)由按應(yīng)收賬款余額百分比法改按賬齡分析法或其他合理的方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，或由賬齡分析法改按應(yīng)收賬款余額百分比法或其他合理的方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的，均作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，采用未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是，如屬濫用會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的，應(yīng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正。
（2）企業(yè)首次執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》而對(duì)固定資產(chǎn)的折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值等所做的變更，應(yīng)在首次執(zhí)行的當(dāng)期作為會(huì)計(jì)政策變更，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；其后，企業(yè)再對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值等進(jìn)行的調(diào)整，應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（3）固定資產(chǎn)折舊方法的變更屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。
【例題1】下列交易或事項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的有（ ）。（2002年考題）
A.壞賬的核算由直接轉(zhuǎn)銷法改為備抵法
B.固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限由8年改為5年
C.對(duì)不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策
D.發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法由先進(jìn)先出法改為后進(jìn)先出法
【答案】AD
三、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法
（一）追溯調(diào)整法
追溯調(diào)整法，指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，如同該交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就開始采用新的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。即，應(yīng)當(dāng)計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，并相應(yīng)調(diào)整變更年度的期初留存收益以及會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。
追溯調(diào)整法的運(yùn)用通常由以下步驟構(gòu)成：
第一步，計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；
第二步，進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理；
值得說明的是，會(huì)計(jì)政策變更涉及以前年度損益調(diào)整的事項(xiàng)通過“利潤分配—未分配利潤”科目核算。
第三步，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目；
第四步，附注說明。
參見教材P371例1
會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，是以下兩個(gè)金額之間的差額：（1）在變更會(huì)計(jì)政策的當(dāng)年，按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算，所得到的年初留存收益金額；（2）變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)年年初的留存收益金額。
會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)可以通過以下幾個(gè)步驟計(jì)算獲得：
第一步，根據(jù)新的會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；
第二步，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；
第三步，計(jì)算差異的所得稅影響金額；
一般來說，會(huì)計(jì)政策變更不會(huì)影響以前年度應(yīng)交所得稅的變動(dòng)。因此，若所得稅采用應(yīng)付稅款法核算，則不考慮差異的所得稅影響金額；若所得稅采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算，同時(shí)存在時(shí)間性差異，則應(yīng)考慮差異的所得稅影響金額。
第四步，確定以前各期的稅后差異；
第五步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。
（二）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法中的未來適用法
未來適用法，指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，新的會(huì)計(jì)政策適用于變更當(dāng)期及未來期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)。即不計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，也不必調(diào)整變更當(dāng)年年初的留存收益，只在變更當(dāng)年采用新的會(huì)計(jì)政策。根據(jù)披露要求，企業(yè)應(yīng)計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)。
四、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法的選擇
對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況分別采用不同的會(huì)計(jì)處理方法：
（一）企業(yè)依據(jù)法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求，變更會(huì)計(jì)政策。
1.法律或行政法規(guī)、規(guī)章要求改變會(huì)計(jì)政策的同時(shí)，也規(guī)定了會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理辦法，這時(shí)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的辦法進(jìn)行。
2.國家沒有規(guī)定相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（二）由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境和客觀情況的改變而變更會(huì)計(jì)政策，以便提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更為相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，則應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（三）如果會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不能合理確定，無論是屬于法規(guī)、規(guī)章要求而變更會(huì)計(jì)政策，還是因?yàn)榻?jīng)營環(huán)境、客觀情況改變而變更會(huì)計(jì)政策，都可采用未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
【例題2】下列交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理中,符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定的有（?。＃?004年考題）
A.提供現(xiàn)金折扣銷售商品的,銷售方按凈價(jià)法確認(rèn)應(yīng)收債權(quán)
B.存貨采購過程中因不可抗力而發(fā)生的凈損失,計(jì)入當(dāng)期損益
C.以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán),在尚未用于開發(fā)項(xiàng)目前按期攤銷
D.自行開發(fā)并按法律程序申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn),將原發(fā)生時(shí)計(jì)入損益的開發(fā)費(fèi)用轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值
E.融資租賃方式租入固定資產(chǎn)的改良支出,在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用壽命孰低的期限內(nèi)計(jì)提折舊
【答案】BCE
【例題3】在下列事項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的是（ ）。
A.某一已使用機(jī)器設(shè)備的使用年限由6年改為4年
B.壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例由應(yīng)收賬款余額的5%改為10%
C.某一固定資產(chǎn)使用年限由5年延長至8年
D.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化導(dǎo)致原按成本法核算的長期股權(quán)投資改按權(quán)益法核算
【答案】D
五、會(huì)計(jì)政策變更的披露
例1：甲公司于1995年1月1日對(duì)乙公司投資900000元，占乙公司有表決權(quán)股份的30%；按當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)制度，采用成本法核算該投資。1998年1月1日起改按新發(fā)布的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，即投資企業(yè)占被投資企業(yè)表決權(quán)資本20%及20%以上，應(yīng)采用權(quán)益法核算，甲公司與乙公司適用的所得稅率均為33%。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取法定公益金。假定不考慮股權(quán)投資差額。
乙公司1995、1996、1997年的凈利潤以及甲公司于1996、1997年從乙公司分得的現(xiàn)金股利如表18-1所示。
表18-1 單位：元
年度 乙公司稅后利潤 甲公司確認(rèn)的投資收益（按成本法核算）
1995 200000 0
1996 100000 20000
1997 150000 15000
合計(jì) 450000 35000
【答案】
會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理如下：
第一步，計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)
本例中，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)列表計(jì)算如表18-2所示。
表18-2 累積影響數(shù)計(jì)算表 單位：元
年度 按原會(huì)計(jì)政策
確認(rèn)的投資收益 按變更后的會(huì)計(jì)政
策計(jì)算的投資收益 所得稅前差異 所得稅影響 累積影響數(shù)
1995 0 60000 60000 0 60000
1996 20000 30000 10000 0 10000
1997 15000 45000 30000 0 30000
合計(jì) 35000 135000 100000 0 100000
第二步，進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理
調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)：
借：長期股權(quán)投資--乙公司（損益調(diào)整） 100000
貸：利潤分配--未分配利潤 100000
調(diào)整利潤分配：
借：利潤分配--未分配利潤 ?。?00000×15%）15000
貸：盈余公積 15000
第三步，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目
企業(yè)在會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)年，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表年初留存收益數(shù)，以及利潤及利潤分配表上年數(shù)欄有關(guān)項(xiàng)目。
甲公司在編制1998年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)增資產(chǎn)負(fù)債表年初留存收益數(shù)、長期股權(quán)投資數(shù)，即調(diào)增盈余公積15000元，調(diào)增未分配利潤85000元，調(diào)增長期股權(quán)投資100000元。同時(shí)調(diào)增上年利潤及利潤分配表中的投資收益、年初未分配利潤，即調(diào)增投資收益30000元，調(diào)增年初未分配利潤59500元。報(bào)表列示如表18-3、18-4所示。
表18-3 資產(chǎn)負(fù)債表（局部）
編制單位：甲公司 1998年12月31日 單位：元
資產(chǎn) 年初數(shù) 負(fù)債和所
有者權(quán)益 年初數(shù)
調(diào)整前 調(diào)增（減） 調(diào)整后 調(diào)整前 調(diào)增（減） 調(diào)整后
長期股權(quán)投資 900000 100000 1000000 盈余公積 76935 15000 91935
…… …… —— …… 未分配利潤 133065 85000 218065
表18-4 利潤表（局部）
編制單位：甲公司 1998年度 單位：元
項(xiàng)目 上年數(shù)
調(diào)整前 調(diào)增（減） 調(diào)整后
三、營業(yè)利潤
加：投資收益
營業(yè)外收入
減：營業(yè)外支出
四、利潤總額
減：所得稅
五、凈利潤
加：年初未分配利潤
六、可供分配的利潤
減：提取法定盈余公積
提取法定公益金
七、可供股東分配的利潤
減：應(yīng)付普通股股利
八、未分配利潤 970000
50000
100000
70000
1050000
346500
703500
436500
1140000
70350
35175
1034475
901410
133065 —
30000
—
—
30000
—
30000
59500
89500
3000
1500
85000
—
85000 970000
80000
100000
70000
1080000
346500
733500
496000
1229500
73350
36675
1119475
901410
218065
如果提供比較會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間的政策變更，應(yīng)當(dāng)調(diào)整比較期間各期的凈損益和有關(guān)項(xiàng)目，就像該政策在比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間一直采用一樣；對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也作相應(yīng)調(diào)整。