一、問題的提出
商業(yè)銀行審計在各國現(xiàn)代金融風險監(jiān)管活動中起著重要作用，它與金融法規(guī)、金融監(jiān)管*的監(jiān)管、商業(yè)銀行內(nèi)部控制以及商業(yè)銀行內(nèi)部審計稽核等共同構(gòu)成一國銀行大監(jiān)管體系。有效的商業(yè)銀行審計不僅能提高商業(yè)銀行財務報表的可信度，促進商業(yè)銀行加強內(nèi)部管理，提高資產(chǎn)質(zhì)量和效益，防范和化解金融風險，也為各國金融監(jiān)管*實施有效的風險監(jiān)管提供可靠的第一手資料，大大提高監(jiān)管效率，為監(jiān)管*實施重點監(jiān)管打下基礎。商業(yè)銀行審計在我國僅有二十多年的發(fā)展歷史，主要以政府審計(或國家審計)為主體，民間獨立審計的作用尚沒有充分發(fā)揮。隨著世界經(jīng)濟金融一體化進程加快，以及加入世界貿(mào)易組織后的激烈競爭，需要中國的商業(yè)銀行盡快實施高效穩(wěn)健的管理方法，呼喚一個規(guī)范先進的現(xiàn)代商業(yè)銀行外部審計制度。筆者試圖借鑒西方商業(yè)銀行先進的審計制度和模式，結(jié)合當前金融環(huán)境變遷的影響，對我國商業(yè)銀行審計制度和模式的發(fā)展和創(chuàng)新進行較為深入的討論。
二、我國商業(yè)銀行審計制度和模式的現(xiàn)狀
(一)我國商業(yè)銀行審計制度的特點和不足。
我國商業(yè)銀行審計主要由國家審計署及各級審計機關承擔。無論是《中華人民共和國憲法》、《中華人民共和國審計法》和《中華人民共和國商業(yè)銀行法》，均規(guī)定國有商業(yè)銀行應接受國家審計署的審計，對其財務收支進行監(jiān)督審計，而對于專門針對商業(yè)銀行的社會獨立審計則未予以規(guī)定。目前只有股份制商業(yè)銀行(特別是上市銀行)按照“股份公司法”和“證券法”的相關審計規(guī)定，應接受注冊會計師財務報表審計；此外，根據(jù)國務院1994年3月頒布的《中華人民共和國外資金融機構(gòu)管理條例》的規(guī)定，所有在華外資金融機構(gòu)必須委托中國的注冊會計師對其財務報表、內(nèi)部控制等進行獨立民間審計。這種以國家審計為主體的金融審計制度安排是由目前商業(yè)銀行管理的二元結(jié)構(gòu)所決定的，不足主要體現(xiàn)在以下幾點：
1．信息披露不足，導致信息嚴重不對稱。國家對金融機構(gòu)的審計結(jié)果，并未要求向社會公眾披露。廣大存款人和投資者，無法從市場上了解每家銀行的真實財務狀況和經(jīng)營水平，無法準確判斷各家銀行的風險程度，這種信息的不透明導致壟斷性競爭和金融資源的浪費。
2．委托代理關系不能公平地反映出所有關系人的利益。國家審計主要是對國有金融機構(gòu)的財務收支的真實性、合法性和效益進行審計監(jiān)督，它代表的是國家利益。而國有商業(yè)銀行要按現(xiàn)代企業(yè)制度進行股份制改造，意味著必須自負盈虧，并以保護投資人和存款人的利益為其主要經(jīng)營目標。
3．審計力量滿足不了社會要求，審計監(jiān)督缺乏連續(xù)性和系統(tǒng)性，防范金融風險的能力有限。按照《審計法》規(guī)定的管轄范圍，國有及國有控股商業(yè)銀行都是審計署及其派出機構(gòu)的審計范圍，而審計署及其特派辦從事金融審計的人員不足300人。相對我國地域廣闊、經(jīng)濟規(guī)模和眾多的銀行機構(gòu)而言，審計力量薄弱。近5年來對4大國有商業(yè)銀行進行了審計，并且審計監(jiān)督不連續(xù)，間隔一般在4年左右，下一次很難利用上一次的審計成果，由于審計面窄和間隔時間長，不能及時發(fā)現(xiàn)和揭露商業(yè)銀行經(jīng)營中的問題和風險隱患，弱化了審計監(jiān)督的作用。
(二)我國商業(yè)銀行審計模式的發(fā)展軌跡及存在的問題。
綜觀我國商業(yè)銀行審計二十多年的發(fā)展歷程，我們可從中一窺其審計模式發(fā)展的軌跡。作為金融審計重要組成部分的商業(yè)銀行審計，其發(fā)展經(jīng)歷了三個階段：第一階段是1983年至1994年期間，審計署確立的審計目標是核實盈虧的真實性和財務收支的合規(guī)性，通過查錯防弊、收繳罰款等，促進金融機構(gòu)規(guī)范財經(jīng)紀律。這一階段商業(yè)銀行審計模式基本屬于賬項基礎審計模式，審計方法以全部業(yè)務和賬目為基礎，審計內(nèi)容局限于銀行的收入和支出。但是在這一期間以1987年中華人民共和國歷第一家向社會公眾公開發(fā)售股票的商業(yè)銀行——深圳發(fā)展銀行的上市為標志，意味著商業(yè)銀行審計開始納入我國社會審計業(yè)務范圍，包括資產(chǎn)負債表和損益表在內(nèi)的會計報表審計和制度基礎審計模式在我國商業(yè)銀行審計模式中開始得到應用；第二階段是自1995年至2000年，以《中華人民共和國審計法》的頒布實施為標志，逐步探索完善了對金融機構(gòu)資產(chǎn)負債損益審計的新路子，金融審計向法制化、規(guī)范化逐步邁進。商業(yè)銀行審計的審計內(nèi)容從財務收支擴展到檢查銀行的業(yè)務經(jīng)營、信貸資產(chǎn)質(zhì)量，再到關注銀行風險，審計內(nèi)容不斷擴大；審計手段從傳統(tǒng)的手工審計逐步發(fā)展到計算機輔助審計；商業(yè)銀行審計實務中開始重視對商業(yè)銀行內(nèi)控有效性進行測試評價，但由于受審計力量和人員素質(zhì)的限制，制度基礎審計模式難以全面推廣使用；2001年以來為第三階段，在開展對金融機構(gòu)資產(chǎn)負債損益審計的基礎上，圍繞“風險、效益、管理”，進一步深化審計內(nèi)容，加大審計力度，對金融機構(gòu)所從事的與財務收支有關的金融業(yè)務活動進行全面審計。隨著上市銀行由一家逐步發(fā)展為目前的五家，社會審計中商業(yè)銀行審計業(yè)務范圍和內(nèi)容不斷深化，制度基礎審計模式得到更廣泛的運用，并且，以《獨立審計準則》和《商業(yè)銀行審計指南》的出臺為標志，風險導向的審計思想開始彰顯。
從總體上看，我國商業(yè)銀行審計尚處在賬項基礎審計向制度基礎審計和風險基礎審計過渡的階段，商業(yè)銀行審計模式基本屬于賬項基礎審計模式。
三、西方主要商業(yè)銀行審計制度和模式的考察和啟示
經(jīng)濟動蕩加劇的局勢，世界各國政府越來越重視商業(yè)銀行外部審計在風險控制、維護一國銀行體制穩(wěn)定中的作用。許多國家立法強制要求商業(yè)銀行進行獨立會計師外部審計。下面我們以世界金融中心發(fā)源地的英國，當今金融市場最發(fā)達的美國，以及銀行體系較健全的德國和香港的商業(yè)銀行審計制度為代表作簡單的介紹。
(一)西方主要商業(yè)銀行審計制度特色簡介。
(二)西方主要商業(yè)銀行審計模式發(fā)展的三階段。
通過以上考察可知，西方主要商業(yè)銀行審計都是由民間的會計師事務所承擔。民間審計模式是民間審計在一定社會環(huán)境或條件下為履行其職能，實現(xiàn)其目標而采取的所有程序與方法的總和。由于社會經(jīng)濟環(huán)境是個不斷變化的過程，審計目標也是變化的，因而為實現(xiàn)審計目標而采用的審計模式也不是固定不變的。民間審計模式的發(fā)展，根據(jù)審計目標以及所采用的審計方法劃分，大致可以分為三個階段：賬項基礎審計(Transaction-based Auditing) (又稱為賬項導向?qū)徲?、?shù)據(jù)導向?qū)徲?階段；制度基礎審計(System-based Auditing)(又稱為系統(tǒng)導向?qū)徲?階段；風險基礎審計(Risk-based Auditing)(又稱為風險導向?qū)徲?階段。如表二（略）所示。現(xiàn)在國際會計公司基本都采用風險基礎審計模式進行財務報表審計，如安永會計師事務所2003年對中國工商銀行開展的審計就運用了這種審計模式。
(三)借鑒和啟示。
通過對英國、美國、德國和香港商業(yè)銀行審計制度和民間審計模式發(fā)展三階段的分析，我們可以得到以下啟示：
1．以上國家和地區(qū)均以立法形式，明確商業(yè)銀行審計的法定要求。所有銀行除了須滿足各國公司法對財務報表審計的要求外，還必須嚴格遵守銀行
法對審計的特殊規(guī)定。
2．商業(yè)銀行的審計人員一般聘自社會上專業(yè)水平比較高的會計師事務所，他們不僅具有較豐富的經(jīng)驗和專業(yè)知識，且具有相當?shù)莫毩⑿浴?BR> 3．政治、經(jīng)濟環(huán)境是確立審計模式導向的決定因素。隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化引起審計需求的變化，審計目標不斷發(fā)展演變。
商業(yè)銀行審計在各國現(xiàn)代金融風險監(jiān)管活動中起著重要作用，它與金融法規(guī)、金融監(jiān)管*的監(jiān)管、商業(yè)銀行內(nèi)部控制以及商業(yè)銀行內(nèi)部審計稽核等共同構(gòu)成一國銀行大監(jiān)管體系。有效的商業(yè)銀行審計不僅能提高商業(yè)銀行財務報表的可信度，促進商業(yè)銀行加強內(nèi)部管理，提高資產(chǎn)質(zhì)量和效益，防范和化解金融風險，也為各國金融監(jiān)管*實施有效的風險監(jiān)管提供可靠的第一手資料，大大提高監(jiān)管效率，為監(jiān)管*實施重點監(jiān)管打下基礎。商業(yè)銀行審計在我國僅有二十多年的發(fā)展歷史，主要以政府審計(或國家審計)為主體，民間獨立審計的作用尚沒有充分發(fā)揮。隨著世界經(jīng)濟金融一體化進程加快，以及加入世界貿(mào)易組織后的激烈競爭，需要中國的商業(yè)銀行盡快實施高效穩(wěn)健的管理方法，呼喚一個規(guī)范先進的現(xiàn)代商業(yè)銀行外部審計制度。筆者試圖借鑒西方商業(yè)銀行先進的審計制度和模式，結(jié)合當前金融環(huán)境變遷的影響，對我國商業(yè)銀行審計制度和模式的發(fā)展和創(chuàng)新進行較為深入的討論。
二、我國商業(yè)銀行審計制度和模式的現(xiàn)狀
(一)我國商業(yè)銀行審計制度的特點和不足。
我國商業(yè)銀行審計主要由國家審計署及各級審計機關承擔。無論是《中華人民共和國憲法》、《中華人民共和國審計法》和《中華人民共和國商業(yè)銀行法》，均規(guī)定國有商業(yè)銀行應接受國家審計署的審計，對其財務收支進行監(jiān)督審計，而對于專門針對商業(yè)銀行的社會獨立審計則未予以規(guī)定。目前只有股份制商業(yè)銀行(特別是上市銀行)按照“股份公司法”和“證券法”的相關審計規(guī)定，應接受注冊會計師財務報表審計；此外，根據(jù)國務院1994年3月頒布的《中華人民共和國外資金融機構(gòu)管理條例》的規(guī)定，所有在華外資金融機構(gòu)必須委托中國的注冊會計師對其財務報表、內(nèi)部控制等進行獨立民間審計。這種以國家審計為主體的金融審計制度安排是由目前商業(yè)銀行管理的二元結(jié)構(gòu)所決定的，不足主要體現(xiàn)在以下幾點：
1．信息披露不足，導致信息嚴重不對稱。國家對金融機構(gòu)的審計結(jié)果，并未要求向社會公眾披露。廣大存款人和投資者，無法從市場上了解每家銀行的真實財務狀況和經(jīng)營水平，無法準確判斷各家銀行的風險程度，這種信息的不透明導致壟斷性競爭和金融資源的浪費。
2．委托代理關系不能公平地反映出所有關系人的利益。國家審計主要是對國有金融機構(gòu)的財務收支的真實性、合法性和效益進行審計監(jiān)督，它代表的是國家利益。而國有商業(yè)銀行要按現(xiàn)代企業(yè)制度進行股份制改造，意味著必須自負盈虧，并以保護投資人和存款人的利益為其主要經(jīng)營目標。
3．審計力量滿足不了社會要求，審計監(jiān)督缺乏連續(xù)性和系統(tǒng)性，防范金融風險的能力有限。按照《審計法》規(guī)定的管轄范圍，國有及國有控股商業(yè)銀行都是審計署及其派出機構(gòu)的審計范圍，而審計署及其特派辦從事金融審計的人員不足300人。相對我國地域廣闊、經(jīng)濟規(guī)模和眾多的銀行機構(gòu)而言，審計力量薄弱。近5年來對4大國有商業(yè)銀行進行了審計，并且審計監(jiān)督不連續(xù)，間隔一般在4年左右，下一次很難利用上一次的審計成果，由于審計面窄和間隔時間長，不能及時發(fā)現(xiàn)和揭露商業(yè)銀行經(jīng)營中的問題和風險隱患，弱化了審計監(jiān)督的作用。
(二)我國商業(yè)銀行審計模式的發(fā)展軌跡及存在的問題。
綜觀我國商業(yè)銀行審計二十多年的發(fā)展歷程，我們可從中一窺其審計模式發(fā)展的軌跡。作為金融審計重要組成部分的商業(yè)銀行審計，其發(fā)展經(jīng)歷了三個階段：第一階段是1983年至1994年期間，審計署確立的審計目標是核實盈虧的真實性和財務收支的合規(guī)性，通過查錯防弊、收繳罰款等，促進金融機構(gòu)規(guī)范財經(jīng)紀律。這一階段商業(yè)銀行審計模式基本屬于賬項基礎審計模式，審計方法以全部業(yè)務和賬目為基礎，審計內(nèi)容局限于銀行的收入和支出。但是在這一期間以1987年中華人民共和國歷第一家向社會公眾公開發(fā)售股票的商業(yè)銀行——深圳發(fā)展銀行的上市為標志，意味著商業(yè)銀行審計開始納入我國社會審計業(yè)務范圍，包括資產(chǎn)負債表和損益表在內(nèi)的會計報表審計和制度基礎審計模式在我國商業(yè)銀行審計模式中開始得到應用；第二階段是自1995年至2000年，以《中華人民共和國審計法》的頒布實施為標志，逐步探索完善了對金融機構(gòu)資產(chǎn)負債損益審計的新路子，金融審計向法制化、規(guī)范化逐步邁進。商業(yè)銀行審計的審計內(nèi)容從財務收支擴展到檢查銀行的業(yè)務經(jīng)營、信貸資產(chǎn)質(zhì)量，再到關注銀行風險，審計內(nèi)容不斷擴大；審計手段從傳統(tǒng)的手工審計逐步發(fā)展到計算機輔助審計；商業(yè)銀行審計實務中開始重視對商業(yè)銀行內(nèi)控有效性進行測試評價，但由于受審計力量和人員素質(zhì)的限制，制度基礎審計模式難以全面推廣使用；2001年以來為第三階段，在開展對金融機構(gòu)資產(chǎn)負債損益審計的基礎上，圍繞“風險、效益、管理”，進一步深化審計內(nèi)容，加大審計力度，對金融機構(gòu)所從事的與財務收支有關的金融業(yè)務活動進行全面審計。隨著上市銀行由一家逐步發(fā)展為目前的五家，社會審計中商業(yè)銀行審計業(yè)務范圍和內(nèi)容不斷深化，制度基礎審計模式得到更廣泛的運用，并且，以《獨立審計準則》和《商業(yè)銀行審計指南》的出臺為標志，風險導向的審計思想開始彰顯。
從總體上看，我國商業(yè)銀行審計尚處在賬項基礎審計向制度基礎審計和風險基礎審計過渡的階段，商業(yè)銀行審計模式基本屬于賬項基礎審計模式。
三、西方主要商業(yè)銀行審計制度和模式的考察和啟示
經(jīng)濟動蕩加劇的局勢，世界各國政府越來越重視商業(yè)銀行外部審計在風險控制、維護一國銀行體制穩(wěn)定中的作用。許多國家立法強制要求商業(yè)銀行進行獨立會計師外部審計。下面我們以世界金融中心發(fā)源地的英國，當今金融市場最發(fā)達的美國，以及銀行體系較健全的德國和香港的商業(yè)銀行審計制度為代表作簡單的介紹。
(一)西方主要商業(yè)銀行審計制度特色簡介。
(二)西方主要商業(yè)銀行審計模式發(fā)展的三階段。
通過以上考察可知，西方主要商業(yè)銀行審計都是由民間的會計師事務所承擔。民間審計模式是民間審計在一定社會環(huán)境或條件下為履行其職能，實現(xiàn)其目標而采取的所有程序與方法的總和。由于社會經(jīng)濟環(huán)境是個不斷變化的過程，審計目標也是變化的，因而為實現(xiàn)審計目標而采用的審計模式也不是固定不變的。民間審計模式的發(fā)展，根據(jù)審計目標以及所采用的審計方法劃分，大致可以分為三個階段：賬項基礎審計(Transaction-based Auditing) (又稱為賬項導向?qū)徲?、?shù)據(jù)導向?qū)徲?階段；制度基礎審計(System-based Auditing)(又稱為系統(tǒng)導向?qū)徲?階段；風險基礎審計(Risk-based Auditing)(又稱為風險導向?qū)徲?階段。如表二（略）所示。現(xiàn)在國際會計公司基本都采用風險基礎審計模式進行財務報表審計，如安永會計師事務所2003年對中國工商銀行開展的審計就運用了這種審計模式。
(三)借鑒和啟示。
通過對英國、美國、德國和香港商業(yè)銀行審計制度和民間審計模式發(fā)展三階段的分析，我們可以得到以下啟示：
1．以上國家和地區(qū)均以立法形式，明確商業(yè)銀行審計的法定要求。所有銀行除了須滿足各國公司法對財務報表審計的要求外，還必須嚴格遵守銀行
法對審計的特殊規(guī)定。
2．商業(yè)銀行的審計人員一般聘自社會上專業(yè)水平比較高的會計師事務所，他們不僅具有較豐富的經(jīng)驗和專業(yè)知識，且具有相當?shù)莫毩⑿浴?BR> 3．政治、經(jīng)濟環(huán)境是確立審計模式導向的決定因素。隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化引起審計需求的變化，審計目標不斷發(fā)展演變。